TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 24 de febrero de 2015
204º y 156º

ASUNTO : AP41-U-2014-000036
SENTENCIA DEFINITIVA: Nº PJ0082015000031

Recurso Contencioso Tributario
“Vistos” con informes del Fisco Nacional

Se inicia el presente asunto mediante distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, del Recurso Contencioso Tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, en fecha 30 de Enero de 2014, por el ciudadano Jorge Batista Teixeira De Gouveia, titular de la cédula de identidad Nº 6.975.281, actuando en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957 C.A.” asistido por la abogada María Coronel, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 31.795, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico ejercido por la referida contribuyente contra la Resolución Nº 347 de fecha 07 de Marzo de 2008, a través de la cual se sancionó a la empresa recurrente con multa de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A).
En fecha 04 de Febrero de 2014, este Tribunal le dio entrada al asunto bajo el N° AP41-U-2014-000036, ordenando la notificación del Procurador General de la República, de la Fiscal General de la República y de la Administración Tributaria (SENIAT), a quien además se solicitó el expediente administrativo correspondiente.
Mediante auto de la misma fecha, se le hizo saber a las partes que el Tribunal se pronunciaría con relación a la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada, una vez dictada la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Las boletas de notificación libradas a la Fiscal General de la República, a la Administración Tributaria, y al Procurador General de la República, fueron consignadas al expediente en fecha 13 de Febrero de 2014, 20 de Febrero de 2014 y 09 de Abril de 2014 respectivamente.
Mediante auto de fecha 10 de Abril de 2014, comenzó a correr el lapso de quince (15) días a que se refiere el artículo 82 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Luego en fecha 24 de Abril de 2014, el ciudadano Jorge Batista Teixeira De Gouveia, ya identificado, actuando en su carácter de Representante Legal de la recurrente, otorgó poder apud acta al abogado Cesar Martínez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 144.755.
Posteriormente el 29 de Abril de 2014, la Representante del Fisco Nacional, abogada Marylin Pérez Terán, titular de la cédula de identidad Nº 10.849.936 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 63.226, se opuso a la admisión del Recurso Contencioso Tributario.
El 16 de Mayo de 2014, se abrió la articulación probatoria prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 267 del Código Orgánico Tributario de 2001, para que las partes promovieran las pruebas relacionadas con la oposición a la admisión del Recurso Contencioso Tributario.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº PJ0082014000149 de fecha 27 de Mayo de 2014, el Tribunal declaró Improcedente la oposición formulada por la Representación Judicial del Fisco Nacional y Admisible el Recurso Contencioso Tributario. De dicha decisión se notificó al Procurador General de la República, a tenor de lo dispuesto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
En fecha 18 de Julio de 2014, inició el lapso probatorio en la presente causa, conforme a lo establecido en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001.
El 17 de Septiembre de 2014, inició el lapso de evacuación de pruebas, según lo previsto en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Luego el 20 de Octubre de 2014, comenzó a correr el lapso para la presentación de los informes, compareciendo únicamente la Representación Judicial de la Administración Tributaria, quien consignó a los autos en fecha 11 de Noviembre de 2014, su escrito de informes.
El 13 de Noviembre de 2014, inició el lapso establecido para las observaciones a los informes, sin que alguna de las partes hiciera uso de ese derecho.
Mediante auto de fecha 10 de Diciembre de 2014, la ciudadana Yanibel López Rada, en su condición de Jueza Temporal designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 03 de Febrero de 2012, se abocó al conocimiento del presente asunto.
El día 10 de Diciembre de 2014 se dijo “vistos” en la presente causa, comenzando a correr el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar la sentencia definitiva.
En esa misma fecha 10 de Diciembre de 2014, (folio 140) la ciudadana Yanibel López Rada, Jueza Temporal de este Órgano Jurisdiccional, se abocó al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incursa en causal de inhibición alguna; y así mismo destaca que comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de Octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:
"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.
Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

Hecha la cronología anterior, quien suscribe el presente fallo pasa a decidir previa las siguientes consideraciones:

II
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa signada con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2009-6502 de fecha 06 de Octubre de 2009, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, autorizó a la funcionaria Elizabeth Josefina Paredes Ocanto, titular de la cédula de identidad Nº 6.220.073, adscrita a dicha Gerencia para efectuar un procedimiento de verificación a la Sociedad Mercantil “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957 C.A.” a los fines de revisar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la referida contribuyente en materia de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R) durante los ejercicios fiscales 2007 y 2008, y en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) durante los períodos fiscales comprendidos entre Enero de 2008 y Octubre de 2009.
En dicho procedimiento se constataron los siguientes incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado:
1) Presentar extemporáneamente las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de los períodos impositivos julio y agosto de 2006.
2) Llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir los requisitos exigidos en las normas del IVA.
3) Emitir facturas de ventas por medios manuales que no cumplen los requisitos exigidos, durante los períodos impositivos comprendidos entre julio y diciembre de 2006.
Tales incumplimientos dieron lugar a la aplicación de las sanciones de multa previstas en los artículos 101 (numeral 3, segundo aparte), 102 (numeral 2, segundo aparte) y 103 (numeral 3, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.).
En tal sentido la Administración Tributaria emitió la Resolución Nº 347 de fecha 07 de Marzo de 2008, mediante la cual conminó a la contribuyente al pago de la cantidad antes señalada. Así mismo, ordenó librar las correspondientes planillas de liquidación.
En fecha 09 de Junio de 2008, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico en contra de la mencionada resolución, junto con las Planillas de Liquidación pagadas en fecha 06 de Junio de 2008 por la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 230,00) y en fecha 11 de Junio de 2008 por la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 575,00).
En fecha 12 de Noviembre de 2013, la Administración Tributaria dictó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, al constatar el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la Resolución 347, al señalar que la contribuyente emite facturas por medios manuales y sancionarla con fundamento en el artículo 62 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, cuando el ilícito cometido por la contribuyente fue la emisión de facturas de ventas por medios automatizados tipo “forma libre”, sin cumplir los requisitos exigidos en la normativa del IVA, durante los períodos comprendidos entre julio y diciembre de 2006, aplicando para ello los artículos 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2 (literal p) y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de Diciembre de 1999.
Así mismo, dejó constancia que los pagos efectuados por la contribuyente en fecha 06 de Junio de 2008 y 11 de Junio de 2008, extinguieron la obligación tributaria (multa) por el incumplimiento de los deberes formales de: 1) Presentar extemporáneamente las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de los períodos impositivos julio y agosto de 2006 y 2) llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, sin los requisitos exigidos en las normas del IVA.
Convalidada la Resolución Nº 347, la Gerencia General de Tributos Internos confirmó la sanción de multa por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.) equivalente a CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 41.400,00), tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento (Bs. 46,00), y ordenó la liquidación de CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 54.900,00) por concepto de actualización monetaria de la multa.
No estando conforme con la referida Resolución, la contribuyente interpuso el Recurso Contencioso Tributario cuyo conocimiento correspondió a este Tribunal.
III
DEL ACTO RECURRIDO

La Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente en contra de la Resolución Nº 347 de fecha 07 de Marzo de 2008, en consecuencia confirmó la sanción de multa por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.) y ordenó la liquidación de CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 54.900,00) por concepto de actualización monetaria.
IV
ALEGATOS DE LAS PARTES

1. ALEGATOS DE LA RECURRENTE.
En su escrito recursivo el Representante Legal de la contribuyente denunció la ilegalidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, con fundamento en los siguientes alegatos:
i. Violación del principio de retroactividad de la ley más favorable.
Aduce que la Administración Tributaria al momento de resolver el Recurso Jerárquico reeditó la Resolución Nº 347, al determinar que ilícito cometido por su representada fue la emisión de facturas de ventas por medios automatizados tipo “forma libre”, sin cumplir los requisitos exigidos en la normativa del IVA, durante los períodos comprendidos entre julio y diciembre de 2006, sancionada conforme a los artículos 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2 (literal p) y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de Diciembre de 1999 y no la emisión de facturas de ventas por medios manuales como señaló la fiscal actuante.
Que tal proceder en realidad convalida la violación del principio de retroactividad de ley más favorable (indubio pro reo) toda vez que “…el requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la mencionada Resolución Nº 320 atinente a la condición de la transacción comercial (crédito o contado), dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento y, por ende, no sancionable en los términos dispuestos en el (…) numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001…”.
En apoyo a su argumento transcribe el contenido de los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales permiten la aplicación retroactiva de las leyes tributarias cuando establezcan condiciones que favorezcan al contribuyente.
Igualmente trajo a colación el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (vid Sentencias Nº 00535, 00997, 01206, 01207, 01301, 01759, 00175, de fechas 27 de Abril de 2011, 20 de Julio de 2011, 05 de Octubre de 2011, 19 de Octubre de 2011, 15 de Diciembre de 2011, y 20 de Febrero de 2013, Casos: Movil Cauchos, C.A; Pako’s Joyas, C.A; Tintoreria y Lavandería Mundial de Maracay, C.A, Pepe Cauchos, C.A., El Rincón Liberall, C.A; Mil Gomas, C.A.) donde se estableció que “…a partir de la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa Nº 0591 del 28 de agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de maquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigencia la referida Providencia Nº SNAT/2008/0257, vale decir a partir del 19/08/2008…”.
ii. Nulidad absoluta de la Providencia Administrativa signada con el Nº RCA-DF-VDF/2009/6502 de fecha 06 de Octubre de 2009:
Sobre este particular alega la recurrente que la Providencia Administrativa Nº RCA-DF-VDF/2009/6502 de fecha 06 de Octubre de 2009, que autorizó el procedimiento de verificación realizado a su representada, se emitió con prescindencia de los requisitos previstos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En ese sentido, esgrimió que en dicha Providencia no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, la identificación de su representada así como tampoco el domicilio donde se verificaría el cumplimiento de sus deberes formales; y que por el contrario, los datos que identifican a su representada aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar el inicio del procedimiento de verificación.
Indica que de los artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 172 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente para esa fecha, se desprende “…la inquebrantable necesidad que la autorización de verificación fiscal tenga un destinatario, esto es, que se indique con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación y que éste haya sido determinado en forma previa, expresa y por escrito (siguiendo el grafismo del formato de autorización), todo lo cual obviamente excluye la posibilidad de que el funcionario a cargo de la verificación identifique al contribuyente (…) en el mismo acto de notificación.”, y que la única excepción sobre la omisión del nombre del contribuyente se presenta en los casos de verificación a un grupo de contribuyentes, los cuales se identificaran atendiendo a criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
Agrega que “…la jurisprudencia patria ha reiterado en forma pacífica, que este proceder de la administración tributaria (…) resulta contrario a los requisitos o formalidades descritos supra, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y en consecuencia su infracción deviene en la nulidad absoluta del acto que se trate.”. (vid Sentencias de la Sala Político Administrativa Nos. 0568, 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060 de fechas 16 de Junio de 2010, 28 de Julio de 2010, 06 de Abril de 2011, 30 de Noviembre de 2011, 29 de Febrero de 2011, 18 de Abril de 2012 y 26 de Septiembre de 2013, Casos: Licorería El Imperio; Bar y Restaurant el Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas y Víveres; Licores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera C.A.).
Concluye señalando que sí la Providencia Administrativa que dio origen a la verificación fiscal resulta nula, también resultan nulos los actos posteriores incluyendo la Resolución que resuelve el Jerárquico.
iii. Inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones:
En adición a lo anterior solicita la desaplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aduciendo que resulta violatorio de los principios tributarios y sancionatorios consagrados en la Constitución y la racionalidad del sistema tributario.
Alega que en el caso de autos, es necesario considerar la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (referido a intereses compensatorios y actualización monetaria), proferida por la Corte Suprema de Justicia, pues las lesiones a los intereses de los contribuyentes son asimilables.
En tal sentido explica que “…al establecer un sistema de actualización monetaria de las sanciones como el contemplado en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, sin ningún tipo de limitación temporal ni cuantitativa, lo que se está consagrando es un mecanismo que en definitiva burla elementales principios de tributación como afectación de la capacidad contributiva, no confiscatoriedad, certeza del tributo”, pues en su criterio se estaría aplicando una doble sanción.
Agrega que “… la unidad tributaria aplicable, debería ser la vigente para el momento de la imposición de la sanción de la multa, ya que mal podría considerarse la actualización monetaria de las multas, en virtud que [fue] la administración tributaria [la] que tardó casi cinco años en decidir los Recursos Jerárquicos interpuestos…”. (Agregado del Tribunal).
En virtud de tales argumentos solicitó que este Tribunal declare la nulidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013.
2. ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:
En su escrito de informes la Representación Judicial de la República, expuso sus argumentos de defensa en los siguientes términos:
i. Violación del principio de retroactividad de la ley más favorable:
Sobre este argumento de la recurrente, la abogada del Fisco explicó que en el acto administrativo impugnado se confirma la multa impuesta a la contribuyente “…por el hecho que en las facturas emitidas (…) en los períodos de imposición objeto de la verificación fiscal practicada, no cumplen con el requisito previsto en el literal p) del artículo 2 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, No. 36.859 de fecha 29-12-1999, el cual está referido al hecho que en dichas facturas se debe indicar si la operación de venta que la origina es al contado o crédito”, y que tal circunstancia no fue desvirtuada por la contribuyente en ningún momento del juicio, por lo que solicita que este Tribunal la confirme en su integridad.
ii. Nulidad absoluta de la Providencia Administrativa signada con el Nº RCA-DF-VDF/2009/6502 de fecha 06 de Octubre de 2009:
En cuanto a la nulidad de la Providencia Administrativa autorizatoria, señala que dicho acto administrativo es calificado por la doctrina como un acto de mero trámite, ello en razón de que es el acto por el cual la Administración de Hacienda Nacional inicia toda fiscalización o verificación, permitiendo a los sujetos pasivos del impuesto identificar y saber sobre qué impuesto será realizada la fiscalización y/o verificación, la identificación del funcionario actuante, así como la identificación del contribuyente o responsable, los períodos a fiscalizar, y en el caso que sea procedente, también deberá indicar los elementos constitutivos de la base imponible, así como cualquier otra información que individualice las actuaciones fiscales.
Agrega que la calificación de mero trámite de esta providencia se deriva del hecho que no afecta los intereses del sujeto pasivo, pues simplemente inicia el procedimiento de fiscalización y/o verificación, es decir, constituye la génesis del iter del procedimiento administrativo, sin generar consecuencias jurídicas que interfiera en la esfera íntima de los particulares.
Indica que “…existen casos en los cuales las circunstancias concretas hacen que tal acto de mero trámite, en principio carente de fuerza capaz de ocasionar consecuencias subjetivas, adquiere una potencia tal que puede incluso anular el procedimiento subsiguiente a ella, pues imaginase la realización de la fiscalización y/o verificación sobre aquellos períodos no incluidos en dicho acto autorizatorio o incluso aquellas providencias no suscritas por el funcionario correspondiente, vale decir, no autorizados. Ante tales eventos, a pesar de que, en principio, la autorización que permite actuar a los fiscales no es un acto administrativo propiamente tal, en el sentido que pueda influir en la esfera de los intereses particulares, muta su naturaleza jurídica para convertirse en un elemento trascendental, porque permite la nulidad de las actuaciones fiscales posteriores, total o parcialmente.”.
En el mismo contexto aduce que “… la providencia a que se refiere el encabezado de este artículo [172 del Código Orgánico Tributario] deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización prevista en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación”.(Agregado del Tribunal)
A continuación cita el fallo emitido por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, Nº 1559 de fecha 11 de Mayo de 2009, Caso: Doimpro C.A., donde se estableció lo siguiente“…el hecho de que se haya llenado manual la identificación del contribuyente dentro de su establecimiento no afecta ni menoscaba los derechos de la empresa recurrente, lo contrario equivale a dificultar la actividad administrativa del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que tiene la importante responsabilidad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ello en el marco de los intereses de la República. Máxime si el acto administrativo ha alcanzado su fin pues se trata de un acto debidamente notificado a la empresa contribuyente, indica la persona a cuyo cargo estaba el procedimiento administrativo llevado a cabo por el funcionario actuante así como la indicación de las acciones a seguir en caso de denuncia, reclamo o información, todo lo cual sin duda alguna le otorga la debida certeza al administrado”.
Enfatiza que en el caso de autos, “… la Administración Tributaria dio cumplimiento a lo previsto en el Artículo 172 del Código Orgánico Tributario, pues en la Providencia Administrativa que autoriza la verificación, se señala con precisión a la contribuyente, su número de Registro de Información Fiscal y su domicilio fiscal, de igual modo la funcionaria señalada en la misma fue la que practicó la fiscalización, razón por la cual el alegato de la recurrente en este sentido carece de todo fundamento.”.
Finalmente comenta la Sentencia del 09 de Junio de 2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, Caso: Comercial y Licorería Coutry Club C.A., aduciendo que “…aún cuando la providencia se encuentre llena a mano en formato preimpreso la misma no constituye violación o menoscabo a los derechos del contribuyente siempre y cuando la representación fiscal haya aportado los elementos probatorios necesarios para desvirtuar vicios en el procedimiento de selección del contribuyente y verificar que no existe discrecionalidad o arbitrariedad por parte del funcionario que realizó el proceso, habiendo cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario”.
iii. Inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones:
Al contradecir la solicitud de desaplicación del segundo aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, señala que del referido artículo se desprende claramente que “…las multas expresadas en unidades tributarias serán calculadas al valor de la que estuviere vigente para el momento del pago, y ha sido criterio reiterado de la Administración Tributaria asimilar dicho momento a la fecha de la determinación o liquidación de dicha multa.”.
Que dicho criterio de la Administración Tributaria, fue dictado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante memorando Nº DCR-5-24141, con ocasión a la consulta realizada por la División de Contribuyentes Especiales adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, donde se estableció lo siguiente: “…De manera que la actualización del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación de nuestro país (…). En tal sentido, no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, por cuanto es mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero…”.
Igualmente hace referencia a la Sentencia Nº 1426 del 12 de Noviembre de 20058, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt Disney Company, S.A., que dejó sentado lo siguiente: “… De la norma citada [artículo 94 del Código Orgánico Tributario], se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción…”.(Agregado del Tribunal). Criterio que fuera ratificado posteriormente por la misma Sala en su fallo Nº 00063 del 20 de Enero de 2010, Caso: Majestic Way, C.A.
Por tanto, considera la representación de la República que la aplicación de la unidad tributaria vigente al momento del pago, no constituye en modo alguno violación a los principios constitucionales, en consecuencia solicita que se desestime dicho argumento de la recurrente.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la litis en los términos anteriormente expuestos este Órgano Jurisdiccional observa que la misma se circunscribe a examinar la legalidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a la luz del vicios denunciados por la recurrente “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957 C.A.”, relativos a : i) la violación del principio de retroactividad de la ley más favorable, ii) la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa Autorizatoria signada con el Nº RCA-DF-VDF/2009/6502 de fecha 06 de Octubre de 2009, y iii) la inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones aplicadas.
-PUNTO PREVIO-
Antes de abordar el thema decidedum esta Juzgadora observa que en el capítulo III de su escrito recursivo el Representante Legal de la contribuyente “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957 C.A.” solicitó la suspensión de efectos de la Resolución impugnada, sin que se haya emitido pronunciamiento al respecto. En tal sentido, es necesario destacar que las medidas cautelares tienen carácter accesorio y provisional, por lo que estando en la etapa procesal correspondiente a la resolución del fondo, resultaría inoficioso emitir pronunciamiento alguno sobre la referida medida. Así se decide.
Precisado lo anterior, este Órgano Jurisdiccional pasa a resolver el fondo de la controversia, comenzado por el argumento de la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa Autorizatoria, toda vez que la procedencia de dicho alegato daría lugar a nulidad del resto de las actuaciones. Luego, en el supuesto de que resulte improcedente, se analizarán las denuncias de violación al principio de retroactividad de la ley más favorable y la inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones.
1. la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa Nº RCA-DF-VDF/2009/6502 de fecha 06 de Octubre de 2009:
Para la Representación Legal de la contribuyente la Providencia Administrativa Nº RCA-DF-VDF/2009/6502 de fecha 06 de Octubre de 2009, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que autorizó el procedimiento de verificación realizado a su representada, carece de los requisitos previstos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tanto se encuentra viciada de nulidad absoluta.
Adujó que en dicho acto administrativo no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, la identificación de su representada así como tampoco el domicilio donde se verificaría el cumplimiento de sus deberes formales; y que por el contrario, los datos que identifican a su representada aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar el inicio del procedimiento de verificación.
Sobre este punto, la abogada del Fisco Nacional expresó que la denominada Providencia es un acto de mero trámite, mediante el cual la Administración Tributaria Nacional inicia toda fiscalización o verificación, permitiendo a los sujetos pasivos del impuesto identificar y saber sobre qué impuesto será realizada la fiscalización y/o verificación, la identificación del funcionario actuante, así como la identificación del contribuyente o responsable, los períodos a fiscalizar, los elementos constitutivos de la base imponible, y cualquier otra información que individualice las actuaciones fiscales.
En el mismo contexto puntualizó que “… la providencia a que se refiere el encabezado de este artículo [172 del Código Orgánico Tributario] deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización prevista en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación”. (Agregado del Tribunal)
Agregó que en el caso de autos “… la Administración Tributaria dio cumplimiento a lo previsto en el Artículo 172 del Código Orgánico Tributario, pues en la Providencia Administrativa que autoriza la verificación, se señala con precisión a la contribuyente, su número de Registro de Información Fiscal y su domicilio fiscal, de igual modo la funcionaria señalada en la misma fue la que practicó la fiscalización, razón por la cual el alegato de la recurrente en este sentido carece de todo fundamento”, y que el hecho de que la misma se haya llenado a mano por el funcionario actuante no constituye un menoscabo de los derechos de la contribuyente, tal como se ha establecido en las decisiones de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario (vid. Sentencias del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de fecha 11 de Mayo de 2009, Caso: Doimpro C.A., y del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental de fecha 09 de Junio de 2009, Caso: Comercial y Licorería Coutry Club C.A.).
Ahora bien, de la revisión de las actas que conforman el expediente judicial se constata que la contribuyente consignó a los autos junto a su escrito recursivo copia simple de la Providencia Administrativa Nº RCA-DF-VDF/2009/6502 de fecha 06 de Octubre de 2009 y que la misma no fue impugnada por la Representación Fiscal, por lo que goza de fuerza probatoria en los límites de veracidad que revisten los actos administrativos.
Asimismo del contenido de la Providencia Administrativa, se constata que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) autorizó a la funcionaria Elizabeth Josefina Paredes Ocanto, titular de la cédula de identidad N° V. 6.220.073, para verificar el cumplimiento por parte de los contribuyente de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta a los ejercicios fiscales 2007 y 2008, y la Ley del Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos desde Enero de 2008 hasta Octubre de 2009.
Ahora bien, los datos referidos a la identificación de la contribuyente objeto de la verificación, se encuentran escritos a mano, es decir, no se corresponde con el grafismo propio del formato de la autorización, circunstancia ésta que en opinión de la contribuyente contraviene las disposiciones previstas en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
A efectos decisorios, es indispensable revisar lo dispuesto en las referidas disposiciones, en primer lugar, el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece lo siguiente:
“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica.” (Resaltado del Tribunal)
Conforme al precitado dispositivo la verificación de deberes formales que se efectúe en el establecimiento de la contribuyente requiere de una autorización expresa de la Administración Tributaria respectiva.
La misma autorización se requiere para llevar a cabo el procedimiento de fiscalización. Al respecto el artículo 178 del mismo Código señala lo siguiente:
‘Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.”(Resaltado del Tribunal)
Por su parte, el numeral 4 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, referido por la recurrente, establece los requisitos que debe cumplir todo acto administrativo para gozar de validez, por tanto son de obligatorio cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública. Dicho dispositivo prevé lo siguiente:
“Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:
(…omisiss…)
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido…”

De la interpretación concatenada de las referidas disposiciones se colige que las Providencias Administrativas emitidas con ocasión a los procedimientos de fiscalización y/o verificación deben señalar con precisión los datos relativos a la identificación del contribuyente o responsable, los tributos y obligaciones a ser revisadas, los períodos o ejercicios fiscales objetos del procedimiento, la identificación de los funcionarios actuantes y cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales. Estos extremos son de suma importancia, en vista de que llegan a constituir los límites de la competencia del fiscal actuante, y garantiza el derecho a la defensa del o los contribuyentes sujetos al procedimiento.
Ahora bien, lo discutido en el presente caso, es la validez de las Providencias Administrativas que se encuentran extendidas a mano por el fiscal actuante. En este sentido, este Órgano Jurisdiccional debe aclarar que nada establece el Código Orgánico Tributario sobre tal posibilidad, por tanto es necesario considerar el criterio establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, sobre este punto en particular.
Mediante Sentencia Nº 01530 de fecha 06 de Noviembre de 2014, Caso: Pan Pasteles Colonial, C.A., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia estableció que los datos manuscritos contenidos en la Providencias Administrativas autorizatorias, no acarrean la nulidad de lo actuado cuando se verifica que el superior jerárquico de la Administración convalida la actuación realizada por el fiscal actuante. En el referido fallo la Sala explicó lo siguiente:
“De la lectura del texto de dicha Providencia Administrativa constata esta Sala, que los datos relativos a la contribuyente, a saber: (i) razón social de la sociedad mercantil; (ii) Registro de Información Fiscal (RIF) y (iii) domicilio fiscal, aparecen escritos a mano por la funcionaria fiscal actuante al momento de notificar al ciudadano Marcelino de Freitas, en su carácter de encargado de la contribuyente Pan Pasteles Colonial, C.A. del inicio del procedimiento de verificación.
Siendo así, se observa que bajo la óptica del criterio sostenido por esta Sala, mediante sentencia Nº 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio -reiterado en distintas decisiones-, la indicación de los referidos datos en la Providencia Administrativa efectuada de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada con la nulidad del acto administrativo y las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública (Vid., fallos Nos. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Lícores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente)
En este sentido, en el fallo Nº 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio, se expresó:
(…omisiss…)
No obstante lo indicado, este Supremo Tribunal advierte que la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico GRTI/RLL/DF/1503/2008-01522 del 8 de septiembre de 2008, notificada el 18 de mayo de 2009, -mediante la cual se culminó el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria-, contiene con grafismos propios del formato del acto administrativo, la identificación de la sociedad de comercio, esto es, razón social, registro de información fiscal (RIF) y domicilio fiscal, siendo suscrita por el ciudadano Rafael José Canelo Gutiérrez, en su condición de Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a designación contenida en la “Providencia Nº SNAT-2006-509 de fecha 29/08/2006 Gaceta Oficial Nº 38.511 de Fecha 30/08/2006”, quien inicialmente firmó -como se desprende de la transcripción supra- la aludida Providencia Administrativa (autorización).
Aunado a lo expuesto, dicha Resolución de Imposición de Sanción fue revisada y convalidada por el ciudadano Ángel Roberto Jiménez Escalona, en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos -designado “Según Providencia Administrativa SNAT/2009/0047 del 10-06-2009 Gaceta Oficial N° 39.197 del 10-06-2009”-, al decidir el recurso jerárquico subsidiario al contencioso tributario, como se verifica de la Resolución identificada con las letras y números GRLL-DJT-AR-2009-PCL-000139 del 12 de noviembre de 2009, notificada a la contribuyente el 10 de diciembre de 2010.
En tal contexto, estima la Sala que si bien en la Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico GRTI/RLL/DF/VDF/2008/1503 del 16 de junio de 2008, fueron indicados de manera manuscrita los datos relativos de la sociedad de comercio, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y, por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales, considerando que el inicio de esa investigación fue objeto de control y supervisión posterior por la misma Administración Tributaria, es decir, en primer momento, por el propio Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, quien suscribió la Resolución de Imposición de Sanción y luego, por el Gerente Regional, al conocer y decidir el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad de comercio.
En virtud de ello, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera manuscrita en la aludida Providencia, fue subsanada y convalidada por los actos administrativos referidos anteriormente, emanados de la Administración Tributaria. Así se establece.” (Resaltado de la Juez)
En efecto, tal como estableció la Sala Político Administrativa en el precitado fallo, el vicio contenido en la Providencia Administrativa autorizatoria, puede ser subsanado por el Superior inmediato del fiscal actuante al momento de revisar y aceptar la actuación contenida en el informe fiscal o por el Superior Jerárquico al momento de resolver el Recurso Jerárquico que interponga el contribuyente.
En sintonía con este último criterio de la Sala Político Administrativa, el cual comparte esta Juzgadora, se advierte que si bien en el caso de autos, los datos referidos a la identificación de la contribuyente “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957 C.A.” contenidos en la Providencia Administrativa Nº RCA-DF-VDF/2009-6502, tales como: el nombre, el Registro de Información Fiscal y el domicilio fiscal, aparecen escritos a mano por la funcionaria fiscal actuante, este vicio fue subsanado por el Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital al revisar y aceptar la actuación fiscal en la Resolución Nº 347 de fecha 07 de Marzo de 2008, y luego por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital al resolver el Recurso Jerárquico, en consecuencia, esta Juzgadora desecha el argumento expuesto por la recurrente sobre la nulidad absoluta de la referida Providencia. Así se decide.
Desestimado el argumento anterior, le corresponde a este Tribunal analizar el resto de las denuncias explanadas por la contribuyente.
2. La violación del principio de retroactividad de la ley más favorable:
El Representante de la recurrente denunció que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, al momento de resolver el Recurso Jerárquico reeditó la Resolución Nº 347, pues, estableció que el ilícito cometido por su representada fue la emisión de facturas de ventas por medios automatizados tipo “forma libre”, sin cumplir los requisitos exigidos en la normativa del IVA, durante los períodos comprendidos entre julio y diciembre de 2006, sancionada conforme a los artículos 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2 (literal p) “rationae temporis”, y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de Diciembre de 1999 y no la emisión de facturas de ventas por medios manuales como previamente había señalado la fiscal actuante.
Adujo que tal proceder en realidad convalida la violación del principio de retroactividad de ley más favorable (indubio pro reo) toda vez que “…el requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la mencionada Resolución Nº 320 atinente a la condición de la transacción comercial (crédito o contado), dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento y, por ende, no sancionable en los términos dispuestos en el (…) numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001…”.
En apoyo a su argumento transcribe el contenido de los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales permite la aplicación retroactiva de las leyes tributarias cuando establezcan condiciones favorables al contribuyente.
Por su parte la Representación Judicial del Fisco Nacional, precisó que la argumentación expuesta por la contribuyente en este punto, no es suficiente para desvirtuar el ilícito tributario constatado durante el procedimiento de verificación, por tal razón considera que este Tribunal debe confirmar la multa impuesta por la Administración Tributaria.
Establecido lo anterior, advierte el Tribunal que en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, haciendo uso de las facultades y conforme a lo establecido en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, revisó de oficio la aplicación del artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente para esa fecha , en relación al ilícito referido a la emisión de facturas de ventas que no cumplen los requisitos exigidos por las normas del IVA, para los períodos impositivos entre julio y diciembre de 2006.

Asimismo, de la Resolución impugnada se desprende que el Superior Jerarca constató el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en que incurrió la fiscal actuante al decir que la contribuyente “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957, C.A.” emite facturas de ventas por medios manuales, siendo que la misma en realidad las emite a través de medios automatizados o computarizados tipo “forma libre”.
Adicionalmente, constató que dichas facturas no contienen el señalamiento de la condición de la operación (de contado o a crédito), en contravención a lo previsto en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 2 (literal p) “rationae temporis” y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999.
Ahora bien, con esta decisión el ente exactor aplicó la potestad de autotutela administrativa prevista en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a la cual “La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan”, sin que ello implique una reedición del acto administrativo como lo denuncia la recurrente.
De tal manera que la Gerencia Regional de Tributos Internos estaba facultada para revisar de oficio la calificación jurídica dada por la fiscal actuante a los hechos constatados en el procedimiento de verificación y subsanar, -como en efecto ocurrió- los vicios que lo afectaban, en consecuencia desestima por impertinente la denuncia de reedición de acto administrativo invocada por la contribuyente. Así se decide.
Por otro lado, la contribuyente alegó que el señalamiento de la condición de pago en las facturas exigido en el artículo 2 (literal P) de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de Diciembre de 1999, dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento tal como lo reconociera la Jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y por ende no es sancionable en los términos dispuestos en el artículo 101 (numeral 3) del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia, considera que la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, vulnera el principio de retroactividad de la ley más favorable.
Bajo esta perspectiva, la Juez de este Tribunal se permite aclarar que la retroactividad de las leyes en materia tributaria constituye una excepción al principio de irretroactividad de la ley consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual señala lo siguiente:
“Artículo 24: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.(Resaltado de la Juez)
Conforme al citado precepto constitucional, no se puede aplicar una norma a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, ello en resguardo de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, y solo se permite su aplicación retroactiva única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus), como ocurre en el caso de las despenalización de las conductas ilícitas.
En armonía con lo anterior, el artículo 8 Código Orgánico Tributario de 2001, establece que:
“Artículo 8: Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. (Resaltado del Tribunal).
En lo que respecta a la aplicación retroactiva de las leyes tributarias, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido lo siguiente:
“De la lectura de la norma que antecede [artículo 8 del Código Orgánico Tributario], puede apreciarse que el Legislador de 2001 inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente.”(Vid. Sentencia No. 00692 de fecha 14 de mayo de 2014, Caso: Parabrisas y Gomas San Judas Tadeo, C.A. vs. Fisco Nacional). Agregado del Tribunal.
Atendiendo a las anteriores consideraciones, se advierte que en el caso sub judice, la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente por el hecho de no haber señalado en las facturas emitidas a través de medios automatizados de forma libre la condición de la operación, en contravención de lo previsto en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 2 (literal p) aplicable para esa fecha y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999.
Ahora bien, es importante poner de relieve que con la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257 de fecha 19 de Agosto de 2008, dictada por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de fecha 19 de Agosto de 2008, tal requisito – señalamiento de la condición de la operación- dejó de ser obligatorio en las facturas emitidas por los contribuyentes ordinario del Impuesto al Valor Agregado sobre formatos o formas libres.
En su artículo 13, la Providencia en mención estableció lo siguiente:
“Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:
1. Contener la denominación ‘factura’.
2. Numeración consecutiva y única.
3. Número de Control preimpreso.
4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°… hasta N°…’.
5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.
6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.
7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.
8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicios que por sus características ésta no pueda expresarte. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).
9. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.
10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.
11. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.
12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.
13. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.
14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.
15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la Providencia Administrativa de autorización.
16. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos.”
Así, al establecer los requisitos obligatorios en las facturas emitidas mediante formas libres por los sujetos ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, se excluyó la mención de la condición de pago la transacción comercial, por lo que no resultaría sancionable tal omisión por parte de los sujetos obligados, en los términos señalados en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.
Ahora, la referida Providencia fijó su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial (Disposición Final Séptima), lo cual ocurrió efectivamente el 19 de Agosto de 2008, en consecuencia, su aplicación en el tiempo se condicionó a esa fecha.
No obstante lo anterior, dado que la Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257 de fecha 19 de Agosto de 2008, derogó el requisito formal por cuya omisión fue sancionada la empresa “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957, C.A.”, esta Sentenciadora considera procedente su aplicación retroactiva en el presente caso, toda vez, que resulta la norma más favorable a la contribuyente infractora, en la medida que despenalizando la conducta ilícita desplegada por ella.
Aunado a ello, se debe destacar que el Máximo Tribunal de la República en Sala Político Administrativa, resolviendo un caso similar al de autos admitió la aplicación retroactiva de la Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257 en los siguientes términos:
“(…)
Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las ochocientos cuarenta (840) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero de 2005 hasta enero de 2006 encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, impone a esta Máxima Instancia a aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio, y siendo que el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad, debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 la multa impuesta por este particular, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.” (Resaltado de la Juez)
Tomando en cuenta lo anterior, este Órgano Jurisdiccional, en resguardo del derecho a la igualdad ante la ley, anula la multa impuesta a la empresa recurrente “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957, C.A.” por la omisión del señalamiento de la condición de la operación en las facturas emitidas. Así se decide.
Dado que el referido ilícito fue el único hecho atribuido a la recurrente en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, resulta forzoso para esta Juzgadora anular dicho acto administrativo, en consecuencia, es innecesario entrar analizar la denuncia de inconstitucionalidad de la actualización monetaria de la multa invocada por la recurrente. Así se establece.
En fuerza de lo anterior, debe declararse Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).Así se declara.
VI
DECISIÓN

En virtud de los razonamientos antes señalados, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Jorge Batista Teixeira De Gouveia, ya identificado, actuando en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957 C.A.” asistido por la abogada María Coronel, ya identificada, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).En consecuencia:
PRIMERO: se Anula la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000489 de fecha 12 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
SEGUNDO: Se exime al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por aplicación del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Notifíquese de esta decisión al Vice-Procurador General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente “COMERCIALIZADORA LA OTRA ESQUINA 957 C.A.” de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente, Líbrense boletas.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de febrero de dos mil quince (2015). Año 203° de la Independencia y 155° de la Federación.
LA JUEZA TEMPORAL

Abog. Yanibel López Rada
La Secretaria Titular

Abg. Rossyluz Melo Sánchez.

En la fecha de hoy, veinticuatro (24) días del mes de febrero de dos mil quince (2015), se publicó la anterior Sentencia N° PJ0082015000031 a las dos y nueve minutos de la tarde (02:09 p.m).
La Secretaria Titular

Abg. Rossyluz Melo Sánchez.

ASUNTO: AP41-U-2012-000036.-