TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 29 de octubre de 2015
205º y 156º

ASUNTO: AP41-U-2008-000617
SENTENCIA DEFINITIVA: Nº PJ0082015000195

Recurso Contencioso Tributario
“Vistos” con informes de la Administración Tributaria recurrida.

Recurrente: “REPUESTOS JUNKO DIESEL CARACAS C.A. inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 25-06-2002, bajo el N° 4, Tomo 94-A-Pro.; ejerció el 26 09 2008, RIF bajo el No. J30924605-4.
Apoderados de la Recurrente: Juan De Dios Niño, INPREABOGADO N° 12.782,
Acto Recurrido: Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000269, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Cantal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENAT y Resolución Nº 35055 Planillas de Liquidación Nros: 1/25 a la 25/25).
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Cantal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT

I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
El presente recurso fue recibido de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 29-09-2008 por el abogado Juan De Dios Niño, INPREABOGADO N° 12.782, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente REPUESTOS JUNKO DIESEL CARACAS C.A, quien interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000269, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Cantal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT
El 12 de enero de 2009 se dicto sentencia interlocutora declarando improcedente la solicitud de suspensión de efectos. (Folios 195 al 198)
El 12-12-2008 (folios 178 y 179), se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.
En fecha 15 de enero de 2008, la contribuyente presento escrito de promoción de pruebas (folios 185 al 189), el cual fue agregados a los autos en fecha 16-01-2009 (folio190) y admitidas las pruebas el 26-01-2009 (folio 191).
El 23-03-2009 el apoderado de la contribuyente desistió de la prueba de Inspección Judicial (folio 204).
En fecha 25/03/2009 el apoderado de la contribuyente presento escrito de informes
En fecha 26/03/2009 vence el lapso probatorio en la presente causa (folio 227)
En fecha 03/04/2009 la representación de la Republica consigno escrito de informes; en esta misma fecha consigno el expediente administrativo de la contribuyente. (Folio 228)
El 23/09/2009 concluyo la vista de la presente causa. (Folio 381.
.
II
DEL ACTO RECURRIDO
Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000269, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Cantal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT mediante la cual se confirma la Resolución Nº 35055 (Decisiones 1/25 a la 25/25) contenidas en las planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-26-023922; 01-10-01-2-26-023923; 01-10-01-2-26-023924; 01-10-01-2-26-023925; 01-10-01-2-26-023926; 01-10-01-2-26-023927; 01-10-01-2-26-023928; 01-10-01-2-26-023929; 01-10-01-2-26-023930; 01-10-01-2-26-023931; 01-10-01-2-26-023932; 01-10-01-2-26-023933; 01-10-01-2-26-023934; 01-10-01-2-26-023935; 01-10-01-2-26-023936; 01-10-01-2-26-023937; 01-10-01-2-26-023938; 01-10-01-2-26-023939; 01-10-01-2-25-003021; 01-10-01-2-27-006141; 01-10-01-2-28-005044; 01-10-01-2-28-005045; 01-2-28-005046; 01-2-28-005047; 01-2-28-005048; todas de fecha 16/04/2007 levantadas con ocasión a la verificación fiscal practicada a la contribuyente con relación al cumplimiento de deberes formales inherentes al Impuesto Sobre la Renta, Impuesto a los Activos Empresariales e Impuesto al Valor Agregado. Evidenciando el funcionario actuante los hechos siguientes:
-Que la contribuyente para lo periodos impositivos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006 emitió facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo previsto en los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68, y 69 de su Reglamento; así como los artículos 2,4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999.
-Que la contribuyente lleva los libros de Compra y Venta de l Impuesto al Valor Agregado, sin embargo, los correspondientes a los periodos impositivos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006 no cumplen con los requisitos exigidos , en contravención a lo previsto en el articulo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 72, 76 y 77 de su Reglamento.
-Que las contribuyente no lleva en forma debida y oportuna los libros Inventario y Mayor, en contravención a lo establecido en el articulo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
-Que la contribuyente presento en forma extemporánea las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos impositivos de enero 2005, febrero 2005, enero 2006 y mayo 2006, infringiendo lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y articulo 60 de su Reglamento.
-Que la contribuyente presento en forma extemporánea la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales, correlativa al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2004, en concreta infracción a lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, así como el artículo 10 de su Reglamento.
Con fundamento a los hechos anteriormente expuestos, la administración Tributaria procedió a aplicar las sanciones establecidas en los artículos 101 (segundo aparte), 102 (segundo aparte) y 103 (segundo aparte) del Código Orgánico Tributario del 2001 (vigente para el momento), estableciendo la concurrencia de infracciones conforme a lo previsto en el articulo 81 ejusdem.
III
ANTECEDENTES
La funcionaria ALICIA MARIA DE NOBREGA LOPEZ, titular de la cédula de identidad No. 7.288.992, facultada para realizar auditoria fiscal, mediante Providencia Administrativa Nº RCA-DF-VDF/2006/3496 de fecha 03/08/2006 quien se constituyó en el domicilio de la contribuyente “REPUESTOS JUNKO DIESEL CARACAS C.A.” a fin de revisar lo relativo a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento a los ejercicios fiscales 2004 y 2005; la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente a al ejercicio fiscal 2004; la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento; la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28/12/1999, la Providencia Administrativa Nº 1677 de fecha 14/3/2003, correspondiente a los periodos comprendidos desde Enero de 2005 hasta junio de 2006.
De la revisión practicada se levantó la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCA-DF-NDF/2006/3496, mediante la cual resuelve aplicar la sanción estipulada en el articulo 102 ultimo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente para la fecha, clausurando el establecimiento por un plazo de dos (2) días continuos.
Asimismo, procedió a levanta las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-26-023922; 01-10-01-2-26-023923; 01-10-01-2-26-023924; 01-10-01-2-26-023925; 01-10-01-2-26-023926; 01-10-01-2-26-023927; 01-10-01-2-26-023928; 01-10-01-2-26-023929; 01-10-01-2-26-023930; 01-10-01-2-26-023931; 01-10-01-2-26-023932; 01-10-01-2-26-023933; 01-10-01-2-26-023934; 01-10-01-2-26-023935; 01-10-01-2-26-023936; 01-10-01-2-26-023937; 01-10-01-2-26-023938; 01-10-01-2-26-023939; 01-10-01-2-25-003021; 01-10-01-2-27-006141; 01-10-01-2-28-005044; 01-10-01-2-28-005045; 01-2-28-005046; 01-2-28-005047; 01-2-28-005048; todas de fecha 16/04/2007 por las razones determinadas en el capitulo anterior de la presente sentencia.
IV
ALEGATOS DE LAS PARTES

La recurrente.-
En el escrito recursivo los apoderados judiciales de la contribuyente exponen:
El vicio en la causa del acto impugnado al configurarse el vicio del falso supuesto y la errónea apreciación de los hechos; así como la falta de motivación.
Alega que “la Resolución distinguida con el Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/2008-000269 de fecha 03/06/2008 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del SENIAT y la Resolución Nº 35055 con sus decisiones 1/25 a la 25/25, son nulas por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de derecho al Aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición fueron investigados”.
Que las multas fueron impuestas reiteradamente para cada uno de los periodos investigados, al considerar la Administración Tributaria, la concurrencia de infracciones tributarias.
Para fundamentar lo alegado hace referencia a jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia; así como, a sentencias emitidas por los Tribunales Superiores Contencioso Tributario.
En relación al escrito de informes presentados por la representación de la contribuyente, este Tribunal procedió a verificar la fecha de presentación del referido escrito de informes, con la oportunidad fijada por el tribunal, evidenciándose que los informes fueron presentados fuera de la oportunidad procesal, razón por la cual esta sentenciadora, desestima el contenido del escrito de informes aludido a los efectos de la toma de decisión de la presente causa y así se declara.

La República.-
La representación fiscal en el escrito de Informes en relación a la inmotivacion alegada por la contribuyente expone que: “no es esencial que en la motivación se haga un estudio analítico de todo cuanto concierne en el acto, pues es suficiente que en el mismo se haga una breve referencia tanto de los hechos como de los fundamentos legales del mismo”.
En cuanto al alegato expuesto por la contribuyente respecto a que los incumplimientos de los requisitos legales en la emisión de facturar, podrían enmarcarse dentro de la ficción del delito continuado, manifiesta que: la aplicación supletoria del supuesto delito continuado, establecido en el articulo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial. (…) que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del articulo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos”.
V
DE LAS PRUEBAS
En fecha 15 de enero de 2009, el ciudadano Juan de Dios Niño, ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “REPUESTOS JUNKO DIESEL, C.A., consignó escrito de promoción de pruebas mediante el cual promovió el mérito favorable de los autos así como inspección judicial (la cual fue desistida en fecha 23 de marzo de 2009).
Asimismo, junto con el escrito de interposición del recurso, dicho apoderado judicial consignó los siguientes documentos:
1- Copia Certificada de Documento Constitutivo.
2- Copia Certificada de Acta de Asamblea.
3- Original Documento Poder
4- Original de Imposición de Sanción No RCA/DJT/2008-000269
5- Original de Planillas de liquidación, Planillas de Pago y Resolución 35055 con sus Decisiones.
6- Providencia Administrativa No RCA-DF-VDF-2006-3496
7- Acta de Requerimiento No RCA-DF-VDF-2006-3496-1
8- Acta de Recepción No RCA-DF-VDF-2006-34961
9- Registro de Información Fiscal.
10- Copias de Declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado.
Por su parte, el ciudadano HÉCTOR T. ALVARADO V., titular de la cédula de identidad No. 3.440.114 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 30.237, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó instrumento Poder que acredita su representación (folios 268 y 269, Pieza 2), conjuntamente con el Expediente Administrativo de la Contribuyente “REPUESTOS JUNKO DIESEL, C.A
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS
Referente al mérito favorable este Juzgado lo desestima, siendo que es criterio pacífico y reiterado de la jurisprudencia patria, (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias Nos. 02595, 2564 y 00695 de fechas 5 de mayo de 2005, 15 de noviembre de 2006 y 14 de julio de 2010, casos: Sucesión Julio Bacalao Lara, Industria Azucarera Santa Clara, C.A., y Chang Shum Wing Chee, respectivamente), que el mérito favorable de autos no constituye un medio probatorio, dado que el mismo no es una prueba procesal específica, teniendo el Juez en su actividad sentenciadora, la obligación de examinar todos y cada uno de los medios de pruebas ofrecidos en autos, analizando, apreciando y valorando de oficio el merito que favorezca a las partes. Así se decide.
En relación a los puntos 1, 2, 3 y 9, referido a Copia Certifica de Documento Constitutivo, Copia Certificada de Acta de Asamblea, Original Documento Poder y Registro de Información Fiscal, respectivamente, este Juzgado destaca que los mismos no fueron impugnados por la parte contraria, razón por la que se les asigna fuerza probatoria, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil.
Así se decide.
Igualmente respecto a la copia simple del documento poder presentado por la representación fiscal, este Juzgado destaca que los mismos no fueron impugnados por la parte contraria, razón por la que se les asigna fuerza probatoria, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil.
Así se decide.
En cuanto a los documentos contenidos en el espediente administrativo de la contribuyente y los contenidos en los puntos 4, 5, 6, 7, 8 y 10 del escrito de promoción de pruebas de la recurrente, relativos a: Original de Imposición de Sanción No RCA/DJT/2008-000269, Original de Planillas de liquidación, Planillas de Pago y Resolución 35055 con sus Decisiones, Providencia Administrativa No RCA-DF-VDF-2006-3496, Acta de Requerimiento No RCA-DF-VDF-2006-3496-1, Acta de Recepción No RCA-DF-VDF-2006-34961, Copias de Declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado respectivamente, este Tribunal observa que según lo ha denominado la jurisprudencia constituyen documentos administrativos, al contener una declaración de voluntad, conocimiento, juicio y certeza emitida por un funcionario competente, con arreglo al caso y a los fines de producir efectos jurídicos, y por cuanto los mismos se encuentran en una categoría intermedia entre los documentos públicos y privados, equiparados con los documentos auténticos, les otorga fuerza probatoria, en los límites de la presunción de veracidad que los rodea, mientras no se pruebe lo contrario. Así se decide.

VI
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Efectuada la lectura del expediente y examinados los alegatos formulados por la parte recurrente así como el órgano emisor del acto, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar: si el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de inmotivacion y de falso supuesto de derecho por aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición fueron investigados
Punto Previo:
Como punto previo observa esta sentenciadora, que de ninguna manera fue controvertido por la recurrente, el hecho de que en los periodos fiscalizados emitió facturas que no cumplen con los requisitos exigidos; Lleva los libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado, sin cumplir con los requisitos exigidos; no lleva en forma debida y oportuna los libros Inventario y Mayor, en contravención a lo establecido en el articulo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; presento en forma extemporánea las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos impositivos fiscalizados; presento en forma extemporánea la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales, correlativa al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2004, en virtud de los cual, es imperativo para quien sentencia confirmar la conducta infractora de la contribuyente. Así se decide.

Del Falso Supuesto y de la inmotivacion alegada por la contribuyente
Alega la representación de la contribuyente que el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de inmotivacion y de falso supuesto de derecho por aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición fueron investigadas
Sobre este particular la representación de la Republica expone: en relación a la inmotivacion no es esencial que en la motivación se haga un estudio analítico de todo cuanto concierne en el acto, pues es suficiente que en el mismo se haga una breve referencia tanto de los hechos como de los fundamentos legales del mismo.
En cuanto al delito continuado alegado por la recurrente expone que la aplicación supletoria del supuesto delito continuado, establecido en el articulo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, el supuesto establecido en el primer aparte del articulo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos caso
Para decidir es importante resaltar que en relación a la denuncia simultanea de los vicios Inmotivación y de Falso Supuesto argumentados por la representación judicial de la recurrente, este Tribunal considera oportuno traer a colación el criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sentencia de fecha 3 de octubre de 1990, caso INTERDICA, S.A, donde se estableció lo siguiente:

“(Omissis)…Debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error en la apreciación de éstos –vicios en la causa- es, en efecto, contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente cuando aducen razones para destruir o debatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a demás de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos...”

Criterio éste que igualmente ha sido ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00330 del 26 de febrero 2002, caso INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., en la cual señaló:

"(Omissis)… que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados.".

Conforme al criterio reiterado de nuestro Máximo Tribunal, una cosa es la inmotivación, que tiene lugar cuando el acto administrativo se encuentra desprovisto de fundamentación, y otra la motivación falsa o errónea, caso en el cual, el acto está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictar el acto. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.
Por tal razón, en base a los argumentos antes señalados, este Tribunal desestima, por excluyente, el alegato de inmotivación y pasa a pronunciarse sobre el vicio de falso supuesto denunciado. Así se decide.
Ahora bien, en relación al falso supuesto alegado, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución del asunto controvertido, se debe antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida, dilucidando así la legalidad del acto impugnado, luego de lo cual podrá quien sentencia, juzgar sobre la procedencia o improcedencia del referido vicio del falso supuesto de derecho. Así se declara.
Precisado lo anterior, este Tribunal pasa a revisar si en el presente caso es procedente o no la aplicación de la figura del delito continuado.
Se observa de autos que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101 numeral 3, (segundo aparte); 102 numeral 2, (segundo aparte) y 103 numeral 3, (segundo aparte) del Código Orgánico Tributario del 2001 (vigente para el momento), estableciendo la concurrencia de infracciones conforme a lo previsto en el articulo 81 ejusdem. .
Igualmente este tribunal estima necesario precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del Código Orgánico Tributario del 2001
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.

“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual solicita la contribuyente que le sea aplicado, establece:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.

Así, en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue citada por la contribuyente en su escrito recursivo, se estableció lo siguiente:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”.

La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario.
Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia por decisión N° 00948, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:
“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide”.

En la sentencia antes transcrita la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia consideró que, estando vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, no eran aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, dicha sentencia fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta por la Sala Político Administrativa mediante sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, otorgando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria el Máximo Tribunal indico que: “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa en sentencias N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, en relación a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:
“La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”.

Por lo expuesto, este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos, y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, aplicables conforme a la sentencia antes transcrita desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sentenciadora que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente REPUESTOS JUNKO DIESEL CARACAS C.A, sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos desde enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada. Así se declara.
Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, la pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de enero de 2005 ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) -por ser cuando se liquidó la sanción más grave-, y sobre los restantes períodos investigados de febrero a diciembre de 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, de 2006; las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el acto administrativo objeto de impugnación en el presente recurso contencioso tributario. Así se establece.
Vista la declaratoria antes expuesta es imperativo para esta sentenciadora declarar improcedente el vicio de falso supuesto alegato por la contribuyente. Así se declara.
VII
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente REPUESTOS JUNKO DIESEL CARACAS C.A, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000269, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Cantal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT y Planillas de Liquidación Nros: 1/25 a la 25/25). En consecuencia,
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000269, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Cantal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT y Planillas de Liquidación Nros: 1/25 a la 25/25).
SEGUNDO: Se condena en costas a la contribuyente REPUESTOS JUNKO DIESEL CARACAS C.A por el tres por ciento (3 %) del valor de la cuantía de la presente causa.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veintinueve(29) días del mes de octubre de dos mil quince (2015). Año 205° de la Independencia y 156° de la Federación.
LA JUEZA SUPERIOR TITULAR,

DRA. DORIS ISABEL GANDICA ANDRADE. -

EL SECRETARIO ACCIDENTAL

JESUS EDUARDO CHACON CASTELLANOS

En la fecha de hoy, veintinueve (29) de octubre de dos mil quince (2015), se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ0082015000195, siendo las nueve y treinta de la mañana (9,30 a.m.)
EL SECRETARIO ACCIDENTAL

JESUS EDUARDO CHACON CASTELLANOS