TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 14 de diciembre de 2016
206º y 157º
ASUNTO: AP41-U-2013-000245
SENTENCIA Nº PJ0082016000150
Recurso Contencioso Tributario
“Vistos” con informes de ambas partes
Recurrente: “CORP BANCA, C.A. BANCO UNIVERSAL”, inscrita en el Registro Mercantil de la entonces Primera Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 31 de agosto de 1954, bajo el No. 384 Tomo 2-B, cuya última reforma estatutaria fue inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el día 29 de noviembre de 2002, bajo el No. 68, Tomo 191-A-Pro., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el No. J-00064359-8.
Apoderados Judiciales: abogados LEONARDO PALACIOS MÁRQUEZ, JOSÉ GREGORIO TORRES RODRÍGUEZ y JUAN ESTEBAN KORODY TAGLIAFERRO, titulares de las cédulas de identidad números V- 5.530.995, V- 9.298.219 y V- 12.918.554 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 22.646, 41.242 y 112.054, respectivamente.
Acto Recurrido: Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/INTI/GRTICERC/DS A/R-2013-071 de fecha 15 de abril de 2013, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Administración Tributaria Recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 30 de mayo de 2013 (folios 1 al 45), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual los ciudadanos LEONARDO PALACIOS MÁRQUEZ, JOSÉ GREGORIO TORRES RODRÍGUEZ y JUAN ESTEBAN KORODY TAGLIAFERRO, titulares de las cédulas de identidad números V- 5.530.995, V- 9.298.219 y V- 12.918.554 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 22.646, 41.242 y 112.054, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa “CORP BANCA, C.A. BANCO UNIVERSAL”, inscrita en el Registro Mercantil de la entonces Primera Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 31 de agosto de 1954, bajo el No. 384 Tomo 2-B, cuya última reforma estatutaria fue inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el día 29 de noviembre de 2002, bajo el No. 68, Tomo 191-A-Pro., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el No. J-00064359-8; facultados según Poder autenticado por ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao, en fecha 21 de marzo de 2011, bajo el No. 58, Tomo 116 de los Libros de Autenticaciones, interpusieron recurso contencioso tributario conjuntamente con pretensión de amparo constitucional cautelar, contra la Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-071 (folios 50 al 65) de fecha 15 de abril de 2013, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual procede a confirmar la objeción fiscal formulada a la recurrente, ordenando expedir planilla de liquidación por los montos y conceptos siguientes:
Ejercicio Fiscal Impuesto Bs. Sanción Bs. Intereses Bs.
01-01-2008 al 31-12-2008 186.714,00 488.601,00 179.579,00
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, actuando como distribuidor, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior (folio 68), donde se le dio entrada a través de auto dictado en fecha 04 de junio de 2013, por el que se ordenó librar boletas de notificación (folio 69).
El 07 de octubre de 2013 (folios 82 al 88), se dictó sentencia interlocutoria mediante la cual se declaró Improcedente la pretensión de amparo cautelar ejercida por la recurrente. Igualmente, se admitió el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.
El 28 de noviembre de 2013, se dejó constancia del vencimiento del lapso probatorio, así como el inicio del lapso previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario (folio 93).
En fecha 16 de diciembre de 2013, la ciudadana LÍA MEN, titular de la cédula de identidad No. 6.266.059 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 128.663, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, presentó escrito de informes (folios 95 al 111). Igualmente, consignó expediente administrativo perteneciente a la contribuyente “CORP BANCA, C.A. BANCO UNIVERSAL”, el cual fue incorporado en Pieza Anexa identificada con la letra “A” (folios 1 al 220).
En fecha 07 de enero de 2014, el ciudadano JOSÉ TORRES, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “CORP BANCA, C.A. BANCO UNIVERSAL”, presentó escrito de informes más anexos identificados con las letras “A”, “B” y “C” (folios 116 al 254).
En fecha 21 de enero de 2014, concluyó la vista en la presente causa (folio255).
En fecha 11 de abril de 2016, el ciudadano JUAN ESTEBAN KORODY TAGLIAFERRO, identificado al inicio, actuando en su carácter de apoderado judicial de Banco Occidental de Descuento, C.A. Banco Universal, presentó diligencia mediante la cual consignó acta de fusión celebrada entre Corp Banca, C.A. Banco Universal y Banco Occidental de Descuento, C.A. Banco Universal, registrada ante el Registro Mercantil Primero del Distrito Capital, bajo el Tomo 243-A, No. 27, año 2013, identificada con la letra “A”. Igualmente consignó poder que acredita su representación como apoderado judicial de las empresas antes mencionadas, identificadas con las letras “B” y “C” (folios 256 al 257 y 259 al 265).
En fecha 21 de noviembre de 2016, la ciudadana abogada Lorena Jaquelin Torres Lentini, en su carácter de Juez Suplente, se aboca al conocimiento de la presente causa (folio 326).
II
ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/ 2012/ISLR/00376 (folio 2 del Anexo “A”), de fecha 26 de marzo de 2012, autorizó a los ciudadanos MARCOS OCHOA y CARLA GALLANGO, funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para efectuar una fiscalización y determinación del cumplimiento de las obligaciones de “CORP BANCA, C.A BANCO UNIVERSAL”, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, en materia de Impuesto sobre la Renta, dirigida a la partida deducciones, específicamente del Impuesto a las Transacciones Financieras, así como detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos.
En fecha 29 de junio de 2012, el funcionario actuante procedió a levantar Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR/00376-07-000130 (folios 172 al 178, del Anexo “A”), con el objeto de dejar constancia de los hechos comprobados en la fiscalización antes mencionada en los siguientes términos:
Que del análisis efectuado a la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2008, se constató que la contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 2.288.915,80, por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, y no conciliada como partida no deducible. En consecuencia, la representación fiscal procedió a objetar la cantidad de Bs. 2.288.915,80, por ser un gasto no deducible, basada en lo dispuesto por el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras y los artículos 5, 7 y 27, numeral 3 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 15 de abril de 2013, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital dictó Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-071, mediante la cual procede a confirmar la objeción fiscal formulada a la recurrente por concepto de Gastos no deducibles en materia de Impuesto a las Transacciones Financieras para el ejercicio fiscal 2008, en la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 2.288.915,80), ordenando expedir planilla de liquidación por los montos y conceptos siguientes:
Ejercicio Fiscal Impuesto Bs. Sanción Bs. Intereses Bs.
01-01-2008 al 31-12-2008 186.714,00 488.601,00 179.579,00
Por disconformidad con la anterior Resolución, en fecha 30 de mayo de 2013, la contribuyente “CORP BANCA, C.A. BANCO UNIVERSAL”, interpuso recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
La recurrente.-

Luego de exponer criterio doctrinario relativo a los principios que informan el sistema tributario, contenido en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, califican como “antijurídica” la prohibición de deducción del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) respecto del Impuesto sobre la Renta, señalando que la Administración Tributaria, a través de la Resolución impugnada, afecta directamente la capacidad contributiva de su representada.
Posteriormente, realizan un análisis sobre las características fundamentales del Impuesto sobre la Renta, para lo cual se apoyan en criterio jurisprudencial y doctrinario, con el fin de fijar su posición en relación a la no deducibilidad del ITF.
Consideran que el ITF es un gasto normal y necesario, deducible de la renta bruta para la obtención del enriquecimiento neto global, basándose en lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en criterio jurisprudencial y doctrinario.
En tal sentido, afirman que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho al interpretar de forma aislada y asistemática, el contenido del artículo 19 de la Ley del Impuesto a las Transacciones Financieras sin tomar en cuenta lo dispuesto en los artículos 4 y 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Insisten en caracterizar al ITF como un gasto corriente u operativo a los efectos de su deducción del Impuesto sobre la Renta, por cuanto surge en el curso de las actividades normales y necesarias para la producción de la renta, tales como la producción y enajenación de los bienes y prestaciones de servicios, así como los egresos relativos a sueldos, salarios, intereses de capital, tributos pagados en razón de las actividades económicas o bienes productores de la renta, gastos de administración, transporte, entre otros.
Así, opinan que excluir de la lista de deducciones que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta el pago que por el impuesto referido se realiza, atenta contra la legalidad y vigencia del sistema tributario, cuando la propia ley no excluye ningún tipo de tributo.
Expresan que existe una colisión entre la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras donde no puede hablarse de una derogación tácita parcial del artículo 27 numeral 3 de la LISLR por el artículo 19 de la LITF, pues sería contrario al ordenamiento constitucional la aplicación aislada del principio según el cual una ley posterior deroga una ley anterior.
De manera que a los fines de resolver el conflicto presentado sostienen que debe atenderse preferentemente a la normativa constitucional contenida en los artículos 316 y 317 en beneficio de la seguridad jurídica y de los principios que informan el sistema tributario, así como al principio de especialidad, correspondiendo la primacía a la Ley de Impuesto sobre la Renta que a su decir, agota la reserva legal en la exacción del impuesto mediante la definición de sus elementos integrados, pues sólo a esta le corresponde establecer los mecanismos de determinación del enriquecimiento neto gravable.
Solicitan que se revoque y deje sin efecto el contenido de la Resolución impugnada considerando que la verdadera ley especial en el presente caso es la Ley de Impuesto sobre la Renta frente a la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras y en consecuencia, se reconozca la deducción del gasto por concepto de ITF e improcedente el pago exigido por la Administración Tributaria.
En cuanto a la violación al derecho a la propiedad y capacidad contributiva, manifiestan que la Administración Tributaria, en el presente caso, busca efectuar una detracción ilegítima del patrimonio de su representada.
Aducen que al lado de la obligación de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas, a través del pago de impuestos, tasas y contribuciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 133 Constitucional, también existen limitaciones al ejercicio del poder tributario, señalando que si el tributo en sus diversas manifestaciones no se ajusta a los principios constitucionales y al ordenamiento jurídico, éste adquiere carácter ilegítimo y el acto de imposición se convierte en una transgresión al derecho de propiedad, lo cual en su criterio, ocurre en el presente caso, por error de interpretación del derecho en que incurre la Administración Tributaria al aplicar de una forma “antijurídica la normativa contenida en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, en detrimento de la correcta interpretación que debe hacerse de las normas contenidas en los artículos 4 y 27.3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”
Agregan que la actuación de la Administración Tributaria se trata de la detracción arbitraria y contraria a derecho de una cuantiosa suma de dinero del patrimonio de su representada que no encuentra justificación constitucional ni legal y no se circunscribe a los límites que deben respetarse en el establecimiento de limitaciones al derecho de propiedad.
Igualmente, consideran que al exigir el cobro de una supuesta deuda tributaria junto con la determinación de intereses moratorios provenientes de un error de interpretación de las normas contenidas en los artículos 4 y 27.3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes mencionadas, violentan la capacidad contributiva de su representada, al aumentar su carga tributaria, convirtiendo el tributo en confiscatorio.
En torno a la aplicación de intereses moratorios como consecuencia del reparo efectuado, consideran que la misma es improcedente y en virtud que según lo expuesto, no procede el reparo, su representada no ha incurrido en mora alguna, y así solicita sea declarado.
Asimismo, respecto a la sanción de multa impuesta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, la misma resultaría improcedente al no proceder el reparo antes mencionado.
No obstante, de considerarse improcedente los alegatos antes esgrimidos, advierten que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario además de ser violatorio del principio de legalidad previsto en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución, lo es también del principio de irretroactividad de la ley penal, contenido en los artículos 24 ejusdem y artículo 8 del Código Orgánico Tributario, y de la prohibición constitucional de confiscatoriedad tributaria, consagrada en el artículo 317 de nuestra Carta Magna.
Sostienen que el hecho de que el monto de las sanciones con multas expresadas en términos porcentuales no se encuentre previa y definitivamente establecida en una norma legal, sino que por el contrario, dependa de un factor totalmente aleatorio como lo es la variación del índice inflacionario, impide al sujeto infractor conocer con certeza y exactitud todas las consecuencias legales de su conducta, lo cual resulta contrario al principio de tipicidad de la ley.
Por otra parte, en lo que respecta al principio de irretroactividad en materia penal, éste se ve vulnerado cuando se sanciona un hecho pasado, tomando como base un valor (el de la unidad tributaria) que no estaba vigente al momento de cometerse la infracción, lo cual implica una agravación de la sanción aplicable por efectos de la inflación, lo cual debe ser considerado inconstitucional pues el fin de la sanción no debe tener un carácter recaudatorio como tampoco indemnizatorio, habida cuenta que el fenómeno inflacionario no resulta ser la consecuencia de una actuación del presunto infractor ni tampoco puede imputarse al mismo.
En razón de lo anteriormente expuesto, solicita se desaplique al presente caso la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
En la oportunidad de informes, los apoderados judiciales de la recurrente, ratifican en todas sus partes lo alegado en el presente recurso contencioso tributario.
La República.-
La representación fiscal en el escrito de Informes presentado, luego de ratificar en todas y cada una de sus partes el contenido del acto administrativo impugnado, expone lo siguiente:
Respecto del vicio de falso de derecho alegado en relación a la errada interpretación del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, luego de expresar criterio doctrinario y jurisprudencial relativo al referido vicio, trascribe los artículos 5 del Código Orgánico Tributario y 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras.
Afirma que de una simple lectura del contenido de la norma prevista en el citado artículo 19, es posible inferir, sin error alguno, la expresa prohibición de la deducción del Impuesto a las Transacciones Financieras del Impuesto sobre la Renta, razón por la que considera improcedente el denunciado vicio de falso supuesto de derecho alegado por la recurrente.
En cuanto a la violación de la capacidad contributiva, el derecho de propiedad y confiscatoriedad aducida, posterior a la cita de diversa jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia concatenado a lo consagrado en el artículo 316 Constitucional, argumenta que “sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional” a fin de establecer con certeza la medida de la capacidad para soportar las cargas fiscales, correspondiendo a la recurrente la carga de la prueba, lo cual no se produjo en el presente caso, razón por la que considera improcedente dicha denuncia.
Sobre la falta de aplicación de las disposiciones previstas en los artículos 4 y 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, luego de transcribir extracto de Sentencia No. 00708 del 19 de junio de 2012 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y de analizar lo relativo al enriquecimiento sobre el cual se aplica el Impuesto sobre la Renta, considerando las deducciones que los contribuyentes pueden realizar, así como transcribir parcialmente Consulta No. 44.522 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, expresa que la norma indica que el Impuesto a las Transacciones Financieras no es deducible del Impuesto sobre la Renta, razón por la que el criterio por el cual la recurrente procedió a deducirlo, en virtud de considerarlo un gasto deducible del enriquecimiento neto, en opinión de la representación fiscal, es totalmente improcedente. Agrega que la intención del legislador, plasmada en la norma, deriva de la justa distribución de las cargas, ajustándose a la realidad del país para el momento y pretendió una recaudación más eficiente.
Con relación al valor de la Unidad Tributaria aplicable a las sanciones impuestas, señala que del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario se desprende que el valor de la Unidad Tributaria aplicable al pago de las multas es el vigente para el momento del pago y no para el momento en que se cometió el ilícito. Igualmente expone criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 1426 del 12-11-2008, caso: The Walt Disney Company, S.A.
Con base en lo antes indicado, sostiene que el valor de la Unidad Tributaria es el vigente para el mes de abril del año 2013, fecha en la que se emitió la Resolución impugnada.
En lo concerniente a la improcedencia de la multa y los intereses moratorios argumentado por la recurrente, considera que el reparo debe ser confirmado y por vía de consecuencia, la multa y los intereses moratorios respectivos por ser éstos accesorios de la obligación principal y así solicita sea declarado.

IV
DE LAS PRUEBAS

Se observa que dentro del lapso probatorio legal correspondiente, ninguna de las partes promovió pruebas, no obstante, la contribuyente, junto con el recurso contencioso tributario interpuesto, consignó los siguientes documentos:
1.- Copia simple de Poder Especial otorgado por el ciudadano JOSÉ MANUEL GUANIPA VILLALOBOS, titular de la cédula de identidad No. V- 7.758.632 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 33.766, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CORP BANCA, C.A., BANCO UNIVERSAL, a los ciudadanos Leonardo Luis Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Enrique José Crespo Rivera y Juan Esteban Korody Tagliaferro, titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 5.530.995, V- 9.298.519, V- 6.821.190 y V- 12.918.554 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 22.646, 41.242, 33.091 y 112.054, respectivamente (folios 46 al 49).
2.- Copia simple de la Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-071 de fecha 15 de abril de 2013, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (folios 50 al 57).
3.- Planilla de Liquidación No. 2013015000129 (folio 58).
4.- Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR/00376-07-000130 (folios 59 al 65).
5.- Copia simple de Planillas para Pagar (Liquidación) (folios 66 y 67).
Igualmente, en fecha 11 de abril de 2016, compareció el ciudadano JUAN ESTEBAN KORODY, antes suficientemente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, C.A. BANCO UNIVERSAL, quien consignó los siguientes documentos:
1.- Acta de Fusión celebrada entre Corp Banca, C.A., Banco Universal y Banco Occidental de Descuento, C.A., Banco Universal, registrada ante el Registro Mercantil Primero del Distrito Capital, el 30 de octubre de 2013, bajo el Tomo 243-A, No. 27 (folios 268 al 321).
2.- Original de Poder otorgado por el ciudadano JOSÉ MANUEL GUANIPA VILLALOBOS, titular de la cédula de identidad No. V- 7.758.632 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 33.766, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CORP BANCA, C.A., BANCO UNIVERSAL, a los ciudadanos Leonardo Luis Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Enrique José Crespo Rivera y Juan Esteban Korody Tagliaferro, titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 5.530.995, V- 9.298.519, V- 6.821.190 y V- 12.918.554 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 22.646, 41.242, 33.091 y 112.054, respectivamente (folios 259 al 261).
3.- Copia Certificada de Poder otorgado por el ciudadano JOSÉ MANUEL GUANIPA VILLALOBOS, titular de la cédula de identidad No. V- 7.758.632 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 33.766, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, C.A., BANCO UNIVERSAL, a los ciudadanos Leonardo Luis Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Enrique José Crespo Rivera y Juan Esteban Korody Tagliaferro, titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 5.530.995, V- 9.298.519, V- 6.821.190 y V- 12.918.554 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 22.646, 41.242, 33.091 y 112.054, respectivamente (folios 262 al 265).
Asimismo, la representación fiscal, mediante diligencia de fecha 16-12-2013, consignó expediente administrativo correspondiente a la contribuyente “CORP BANCA, C.A., BANCO UNIVERSAL” (folios 1 al 220 de Pieza Anexa Marcada “A”). En tal sentido, este Órgano Jurisdiccional comparte el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1571 del diecisiete (17) de Noviembre de 2011, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, según el cual los documentos que lo integran pertenecen a una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, esta Juzgadora le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.

V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que el thema decidendum se circunscribe a determinar: i) si la administración incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho al rechazar la deducción que por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras realizara la contribuyente al Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, ii) violación al derecho de propiedad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, iii) la improcedencia de los intereses moratorios, y iv) la improcedencia de la multa y desaplicación por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en relación al valor de la Unidad Tributaria aplicable.
Delimitada como ha sido la controversia, esta Juzgadora procede de seguidas a resolver en los siguientes términos:
i) Si la administración incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho.
Los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho al interpretar de forma aislada y asistemática, el contenido del artículo 19 de la Ley del Impuesto a las Transacciones Financieras sin tomar en cuenta lo dispuesto en los artículos 4 y 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo expresan que existe una colisión entre la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras donde no puede hablarse de una derogación tácita parcial del artículo 27 numeral 3 de la LISLR por el artículo 19 de la LITF, pues sería contrario al ordenamiento constitucional la aplicación aislada del principio según el cual una ley posterior deroga una ley anterior, considerando que debe atenderse preferentemente a la normativa constitucional contenida en los artículos 316 y 317 en beneficio de la seguridad jurídica y de los principios que informan el sistema tributario, así como al principio de especialidad, correspondiendo la primacía a la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica.
Para entrar a decidir, quien sentencia considera importante señalar lo que se ha determinado como falso supuesto de hecho y de derecho y en este sentido, el vicio de falso supuesto de derecho ocurre por errónea interpretación de la Ley, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho o falso supuesto de derecho, se verifica cuando la Administración, aun reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido; y falso supuesto de hecho corresponde a la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Sin embargo, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución del asunto controvertido, se debe antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida, dilucidando así la legalidad del acto impugnado, luego de lo cual podrá quien sentencia, juzgar sobre la procedencia o improcedencia del referido vicio del falso supuesto de derecho. Así se declara.
A tal efecto, estima procedente esta juzgadora analizar el contenido de los artículos 1 y 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.852 Extraordinario del 5 de octubre de 2007, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.797 del 26-10-2007, los cuales disponen:
Artículo 1.- Este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley tiene por objeto la creación de un impuesto que grava las transacciones financieras, en los términos previstos en esta Ley.”.
Artículo 19.- El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta.”. (Subrayado del Tribunal).
De la normativa antes trascrita, se observa que el Poder Ejecutivo -en ejercicio de las facultades especiales para dictar Decretos con fuerza de ley, concedidas por el artículo 236, numeral 8, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- estableció que el impuesto sobre las transacciones financieras “no será deducible del impuesto sobre la renta”.
Asimismo, en la Exposición de Motivos del referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, en la que se contemplan los principios y razones que orientaron a la sanción del instrumento legal y su finalidad, se expresa lo siguiente:
“(…) Por otra parte, deja expresamente establecido este Decreto que este impuesto no será deducible del Impuesto Sobre la Renta, en atención a que su naturaleza es distinta”. (Subrayado de la Sala).
Así, en dicha Exposición se destaca la naturaleza “distinta” de ambos tributos, esto es, el impuesto sobre la renta y el impuesto a las transacciones financieras, por lo que este Tribunal estima necesario precisar que el impuesto a las transacciones financieras es un tributo que presenta las características siguientes: (i) indirecto, puesto que grava la riqueza presumida sobre la base de su mera circulación mediante cheques y otros mecanismos de movimiento de dinero; (ii) proporcional, porque fija una alícuota única aplicable al producirse el hecho imponible; y (iii) objetivo, por cuanto las circunstancias personales del sujeto pasivo no son consideradas al momento de establecer la cuantía del tributo. Mientras que el impuesto sobre la renta se caracteriza por ser: (i) un impuesto directo, esto es, que incide directamente en el sujeto pasivo al cual el Legislador ha calificado como contribuyente; (ii) fundamentalmente progresivo, al fijar mayores alícuotas a medida que se incrementa el enriquecimiento gravable; y (iii) subjetivo, puesto que son considerados las características particulares del sujeto pasivo percutido con el tributo.
En virtud de la naturaleza claramente disímil de ambos impuestos, aprecia esta Juzgadora que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, al prever taxativamente la prohibición analizada, procura evitar que lo pagado por concepto de impuesto a las transacciones financieras sea deducido de forma alguna del impuesto sobre la renta, aun en la determinación del enriquecimiento neto. (Vid. sentencias de la Sala Político Administrativa Nros. 0355 del 19 de marzo de 2014, caso: Siderúrgica Venezolana, S.A. y 00866 de fecha 16 de julio de 2015, caso: C.A. La Industria).
Aunado a lo anterior, considera oportuno esta Juzgadora transcribir el contenido de los artículos 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, 4 y 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, que disponen:
Artículo 3.- Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
(…)”.
Artículo 4.- Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación previsto en esta Ley.
A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.
La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.”.
Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.
(…)
Vistas las disposiciones antes transcritas, la normativa prevé que sólo a la ley le corresponde regular la creación, modificación o extinción de los tributos, así como definir los elementos constitutivos (cuantitativos y cualitativos) de la relación jurídica tributaria, esto es lo que se conoce como el Principio de Legalidad Tributaria, contemplado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Por otra parte, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta, permite extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, a saber: (i) el hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en cierto período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de cancelar el impuesto que lo grava, (ii) el enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula; y (iii) las deducciones que se imputan al ingreso bruto para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, que cumplan con las condiciones legalmente previstas.
En ese sentido, la Ley de Impuesto Sobre la Renta contempla los elementos, condiciones y procedimientos para la determinación de la base imponible sobre la cual se va a calcular la obligación tributaria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar.
De allí que para obtener ese enriquecimiento neto, representativo del incremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos obtenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto pasivo de la obligación tributaria, los costos y las deducciones permitidas por este mismo texto legal, salvo que una disposición legal disponga lo contrario.
Respecto a este punto, la Sala Político Administrativa en Sentencia No. 01402 del 22-10-2014, expresa:
Entiende la Sala que la expresión “salvo disposición en contrario” contenida en el encabezamiento del artículo 27 de la comentada Ley, permite que otras normativas tributarias puedan regular las deducciones, por cuanto dicho enunciado no se encuentra referido a las condiciones o elementos para su deducibilidad, debido a que es preciso: (i) que los egresos sean causados, es decir, a gastos realmente ocurridos; (ii) no imputables al costo ya que obviamente éste se sustrajo para determinar la renta bruta, (iii) normales y necesarios, por cuanto no se puede admitir aquellos gastos superfluos, innecesarios o anormales, (iv) hechos en el país toda vez que los gastos en el exterior se admiten sólo como deducción de aquellos ingresos provenientes del exterior, y (v) inexorablemente que sean para producir la renta del contribuyente. A lo antes señalado es necesario agregarle aquellos requisitos que pueda establecer el numeral respectivo más la exigencia legal de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, además que todas estas exigencias son concurrentes.
De allí que considera esta Alzada que el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 se erige como regla general al permitir la deducibilidad de los tributos pagados por la contribuyente en la determinación de la base imponible, mientras que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, constituye una excepción a dicha regla, al prohibir la deducibilidad de este último tributo.
En virtud de lo anterior, se desestima la denuncia formulada por la contribuyente en relación al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas Sin Personalidad Jurídica de 2007, frente a lo dispuesto en los artículos 4 y 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.
ii) Violación del derecho a la propiedad, capacidad contributiva y confiscatoriedad.-
Los apoderados judiciales de la recurrente manifiestan que la Administración Tributaria, en el presente caso, busca efectuar una detracción ilegítima del patrimonio de su representada, señalando que si el tributo en sus diversas manifestaciones no se ajusta a los principios constitucionales y al ordenamiento jurídico, éste adquiere carácter ilegítimo y el acto de imposición se convierte en una transgresión al derecho de propiedad, lo cual ocurre en el presente caso, por error de interpretación del derecho en que incurre al aplicar de una forma “antijurídica la normativa contenida en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, en detrimento de la correcta interpretación que debe hacerse de las normas contenidas en los artículos 4 y 27.3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.” En ese sentido, sostienen que se trata de la detracción arbitraria y contraria a derecho de una cuantiosa suma de dinero del patrimonio de su representada que no encuentra justificación constitucional ni legal y no se circunscribe a los límites que deben respetarse en el establecimiento de limitaciones al derecho de propiedad, lo que igualmente constituye la violación de la capacidad contributiva de su representada al aumentar su carga tributaria, convirtiendo el tributo en confiscatorio.
A tal efecto, considera oportuno esta Juzgadora transcribir el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que expresa:
Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.
Del artículo antes transcrito se desprende que aún cuando se garantiza el derecho de propiedad, sin embargo, también se prevé que “la propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general”.
De manera que la propiedad no es un derecho absoluto, toda vez que está sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acordes con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general (Vid. Sentencias Nos. 00940 del 6 de agosto de 2008 y 01385 del 30 de septiembre de 2009, emanadas de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia).
En este contexto, resulta oportuno destacar que en la Exposición de Motivos del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, se indica:
Finalmente, este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley materializa los principios de justicia social, solidaridad y equidad impositiva, en correspondencia además con el régimen socioeconómico venezolano, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral, mediante una justa distribución de la riqueza ajustado a la nueva realidad del Estado socialista en construcción con la participación de todos los venezolanos y venezolanas.” (Subrayado del Tribunal).
Evidencia este Tribunal que entre los principios en los cuales se enmarcó el aludido Decreto se encuentra el de la Justicia Social, atinente a lograr la justa distribución de la riqueza en el Estado Social, principio éste consagrado en el Preámbulo de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en su artículo 299 (Título VI “Del sistema socio económico”, Capítulo I “Del régimen socio económico y de la función del Estado en la Economía”) y que el Estado persigue como un fin primordial dentro de su sistema socioeconómico.
En razón de lo anterior, y visto como ha sido determinada la legalidad de la aplicación del artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas Sin Personalidad Jurídica de 2007, la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a derecho, desestimándose en consecuencia que la misma haya actuado en forma arbitraria y en franca violación de disposiciones constitucionales. Así se decide.
De otro lado, el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expresa:
Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”.
De la transcripción de la disposición constitucional se evidencian los principios que deben regir el sistema tributario en el Estado Venezolano, los cuales comprenden la generalidad del deber de contribuir a los gastos públicos; de acuerdo con la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del contribuyente, complementada con la progresividad y limitada con la prohibición del efecto confiscatorio de los tributos; la protección de la economía nacional como base de la tributación; el bienestar de la población como fin último de las cargas tributarias; así como también, la existencia de un sistema eficiente de recaudación que permita al Estado financiar los gastos públicos e impedir la injusta distribución de hecho de las cargas públicas.
Así, el principio de capacidad contributiva, alude por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
Por otra parte, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.
En el presente caso, se observa que la contribuyente alegó el efecto confiscatorio como consecuencia del aludido falso supuesto en que incurriera la Administración Tributaria, así como la violación a su capacidad contributiva, sin aportar a los autos las pruebas correspondientes de su afirmación que permitieran concluir en la confiscación de sus bienes, tal como lo prohíbe el texto constitucional, razón por la que resulta improcedente la denuncia formulada. Así se declara.
En consecuencia, visto que no fue demostrado en autos la violación del derecho de propiedad, ni los principios de no confiscatoriedad y capacidad contributiva alegados por la contribuyente y en virtud de la declaratoria efectuada en el punto anterior, se desestiman por improcedentes los alegatos esgrimidos por la recurrente en torno a las referidas violaciones constitucionales. Así se declara.
iii) La improcedencia y los intereses moratorios.-
Los apoderados judiciales de la recurrente aducen que la determinación de los intereses moratorios son improcedentes por cuanto el reparo que habría dado lugar a la liquidación de los mismos no es procedente, razón por la que su representada no ha incurrido en mora alguna que justifique la aplicación de los mismos.
No obstante, visto que el reparo no fue declarado improcedente, en consecuencia, se confirman los intereses moratorios, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, del que se desprende que los intereses moratorios surgen desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria hasta la fecha en que efectivamente se pagó el impuesto, es decir, hasta la extinción total de la deuda. Así se declara.
iv) La improcedencia de la multa y desaplicación por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en relación al valor de la Unidad Tributaria aplicable.
En torno a la sanción de multa impuesta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario los apoderados judiciales consideran que deben ser declarados improcedentes al no ser procedente el reparo. Caso contrario, solicitan la desaplicación de la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Visto que el reparo fue confirmado precedentemente, en consecuencia, se confirma la multa impuesta en la cantidad de CUATROCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS UN BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 488.601,20). Así se decide.
En relación a la solicitud de desaplicación de la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por razones de inconstitucionalidad, esta Juzgadora considera pertinente traer a colación criterio plasmado recientemente por la Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, referido a la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, en la que señala:
“…En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.
De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.

El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

Cabe destacar, que este criterio y su aplicación han sido ratificados por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia No. 1383 del 15 de octubre de 2014.
Así, aplicando la jurisprudencia supra señalada al caso de autos, este Tribunal observa que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe o vulnera los principios constitucionales de legalidad (tipicidad), irretroactividad de la Ley y no confiscatoriedad, sino, tal y como lo indica la sentencia citada, establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario. En consecuencia se desestima la solicitud de desaplicación de la mencionada norma. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “CORP BANCA, C.A. BANCO UNIVERSAL” ahora BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, BANCO UNIVERSAL, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-071 de fecha 15 de abril de 2013, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-071 de fecha 15 de abril de 2013, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
SEGUNDO: Se condena en costas a la contribuyente “CORP BANCA, C.A. BANCO UNIVERSAL”, ahora BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, BANCO UNIVERSAL, S.A., por el tres por ciento (3 %) del valor de la cuantía de la presente causa.
TERCERO: Se ordena dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de diciembre de dos mil dieciséis (2016). Año 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
LA JUEZ SUPLENTE,

ABG. LORENA JAQUELIN TORRES LENTINI.-

LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO DE CARUSO.-

En la fecha de hoy, catorce (14) de diciembre de dos mil dieciséis (2016), siendo las once y diecinueve minutos de la mañana (11:19 am) se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ0082016000150.

LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO DE CARUSO.-