Asunto Nº AP41-U-2022-000059 Sentencia Definitiva Nº 01/2024 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 29 de enero de 2024 213º y 164º En fecha 18 de julio de 2022, las ciudadanas Isabella Pecchio Brillembourg y Annette Adriana Annia Vargas. venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 17.348.342 y 19.789.503, respectivamente, inscritas en eI Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los números 146.257 y 271.479, actuando en esta oportunidad como apoderadas judiciales de GALAXIA MÉDICA, C. A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero del Distrito Capital el 12 de junio de 1986, bajo el No 72, Tomo 67-A PRO, modificada la estructura de su Junta Directiva, según consta en Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas registrada ante el mismo Registro Mercantil el 15 de noviembre de 1993, inscrita bajo el No. 26, Tomo 56-A PRO, e inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-00230964-4; interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-191/2022-00108, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 16 de mayo de 2022, y notificada el 3 de junio de 2022 a través de la cual se confirmó el Acta Fiscal N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/003179-000202, notificada el 9 de agosto de 2021, y donde se formuló un reparo imponiendo sanción en materia de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre noviembre 2019 y noviembre 2020 (ambos inclusive). En fecha 20 de julio de 2022, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, le dio entrada y ordenó hacer las notificaciones correspondientes. En fecha 16 de noviembre de 2022, el ciudadano Excer Alejandro Suarez, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.093.825, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República, mediante diligencia consignó poder que lo acredita. En fecha 14 de diciembre de 2022, este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria N° 93/2022, mediante el cual se admitió dicho recurso. En fecha 22 de marzo de 2022, la ciudadana Annette Annia Vargas, antes identificado, e inscrito en el Inpreabogado bajo el número 271.479, mediante diligencia suscrita presenta Escrito de Promoción de Pruebas. En fecha 27 de marzo de 2022, el ciudadano Excer Alejandro Suarez, antes identificado, e inscrito en el Inpreabogado bajo el número 244.115, mediante diligencia suscrita presenta Escrito de Promoción de Pruebas. En fecha 27 de junio de 2023, este Tribunal mediante sentencia interlocutoria admite las pruebas presentadas por las partes. En fecha 07 de noviembre de 2023, la ciudadana Annette Annia Vargas, antes identificado, e inscrito en el Inpreabogado bajo el número 271.479, mediante diligencia suscrita presenta Escrito de Informe. En fecha 09 de noviembre de 2023, el ciudadano Excer Alejandro Suarez, antes identificado, e inscrito en el Inpreabogado bajo el número 244.115, mediante diligencia suscrita presenta Escrito de Informe. En fecha 27 de noviembre de 2023, la ciudadana Annette Annia Vargas, antes identificado, e inscrito en el Inpreabogado bajo el número 271.479, mediante diligencia suscrita presenta Escrito de Observaciones de Informe. En fecha 30 de noviembre de 2023, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, dictó auto mediante el cual dice Vistos en el presente asunto, siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes. I ALEGATOS DE LAS PARTES I.I De La Sociedad Mercantil EI 26 de noviembre de 2020 se dio inicio de procedimiento de fiscalización por parte de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, con la finalidad de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de GALAXIA, "para las semanas correspondientes para períodos fiscales desde Octubre 2018 hasta la fecha de notificación, en materia del Impuesto al Valor Agregado, en condición de Agente de Retención, específicamente en su obligación de Declarar y Enterar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales el (los) Impuestos Retenidos" (subrayado agregado), de conformidad con la Providencia Administrativa Autorizatoria identificada con el No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/003179 del 19 de noviembre de 2020. EI 9 de agosto de 2021, esto es, más de ocho (8) meses después de notificada la Providencia Administrativa Autorizatoria, GALAXIA fue notificada del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/003179-000202 (en adelante "Acta de Reparo No. 202"), mediante la cual el fiscal actuante consideró que GALAXIA, en su condición de agente de retención del IVA, cometió ilícitos tributarios tanto formales como materiales, por considerar que (i) presentó fuera del plazo establecido dos (2) declaraciones de retenciones de IVA, incurrió en la comisión de un ilícito tributario formal y, por vía de consecuencia, está obligada al pago de la multa prevista en eI artículo 103.3 del COT (100 U,T.), aumentada en un 200% de acuerdo con el articulo 108 eiusdem, por tratarse de un sujeto pasivo especial, lo cual asciende al total de 300 U.T., y (ii) enteró extemporáneamente la cantidad de treinta y siete (37) planillas de pago de retenciones de IVA (forma 99035), en eI periodo comprendido entre noviembre 2019 hasta noviembre 2020, incurrió en la comisión de un ilícito tributario material y, por vía de consecuencia, está obligada al pago de la multa prevista en el artículo 115.3 del COT (5% del tributo retenido). Posteriormente, el 16 de mayo de 2022, eI Gerente Regional de Tributos Internos de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-191/2022-00108 (en adelante "Resolución No. 108"), notificada el 3 de junio de 2022 y en la que, después de rectificar errores materiales en la mencionada Acta Fiscal, confirmo los reparos formulados e impuso multas e intereses moratorios por supuesta presentación tardía de declaraciones y negados enteramientos extemporáneos en materia de retenciones de IVA, correspondientes a los periodos fiscales de noviembre 2019 a noviembre 2020, ambos inclusive. Ahora bien, por cuanto nuestra representada está en total desacuerdo con la decisión adoptada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital en cuanto al reparo confirmado y convencida de que existen elementos de hecho y de derecho que hacen absolutamente nula la Resolución No 108, ha decidido interponer, como en efecto lo hace en esta oportunidad, formal Recurso Contencioso Tributario, en los términos que se exponen a continuación: EI acto administrativo recurrido está radicalmente viciado de nulidad absoluta, alega la sociedad mercantil la incompetencia temporal del funcionario fiscalizador, al haber dictado el acta de reparo N° 202, que dio origen a la Resolución N° 108, fuera del plazo legalmente establecido, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al ser el producto de un procedimiento administrativo instruido por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, con prescindencia de las formalidades mínimas esenciales para garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo, consagrado en el artículo 49 de la Constitución, al extender la fiscalización por un plazo mayor al legalmente permitido y que dio como resultado el Acta de Reparo N° 202, posteriormente ratificada mediante la Resolución N° 108 aquí impugnada; omitiendo aplicar así los mandatos imperativos contenidos en los artículos 158 del COT y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (en lo adelante “LOPA") y, en consecuencia, afectando de nulidad absoluta e insanable eI acto administrativo aquí impugnado, de acuerdo con eI artículo 19.4 de la LOPA y el artículo 250.4 del COT 2014 (ahora artículo 270.4 del COT 2020). En este sentido, la doctrina más autorizada ha señalado que una de las características esenciales del procedimiento administrativo, como mecanismo de garantía de los administrados frente a la acción administrativa, es la de finitud del procedimiento; o dicho de otro modo, que el administrado debe estar en conocimiento, con carácter previo, de la duración máxima del procedimiento administrativo, de forma que éste pueda conocer con precisión el alcance y extensión de la actividad administrativa que, de una u otra forma, se instruye en su contra. Ello implica, igualmente, una limitación temporal a la posible perturbación de la actividad del particular consecuencia de la investigación administrativa, especialmente en eI caso de los procedimientos de fiscalización en los cuales la Administración Tributaria tiene las más amplias posibilidades jurídicas de intromisión en la esfera particular de manera de aprehender en su justo alcance la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Así, DE PEDRO FERNÁNDEZ ha puesto de manifiesto la importancia del derecho a la terminación normal y tempestiva del procedimiento administrativo, en los siguientes términos: “La duración del procedimiento, su tramitación y resolución clara está en el caso de Terminación normal, está limitada legalmente. EI plazo establecido en la LOPA es de cuatro (4) meses, que puede ser prorrogado, cuando medien causas excepcionales dejándose constar las mismas en eI expediente, hasta por dos (2) meses más (art. 68). La Ley ha puesto así fin a aquellas actuaciones de la Administración indefinidas, a menudo constantemente y que, en eI fondo, lesionaban a los administrados. Pensamos que eI Incumplimiento del lapso de tramitación y resolución genera las sanciones establecidas en la Ley (arts. 100 y ss) para el funcionamiento responsable" 5 (destacado nuestro). Por su parte, BREWER-CARIAS indica que el derecho del administrado a la celeridad administrativa tiene especial vinculación con eI derecho al respeto, por parte de la Administración, de los plazos y términos para las decisiones legales: "EI derecho a la celeridad se manifiesta, ante todo, en eI derecho del interesado a que la Administración respete los lapsos y decida en los términos legales. Por ello, el artículo 41, establece que los términos y plazos establecidos en la Ley obligan, por igual y sin necesidad de apremio, a las autoridades y funcionarios competentes para el despacho de los asuntos. Por tanto, el interesado, puede decirse que tiene un derecho a que la Administración se atenga a los plazos, derecho que, por otra parte, se precisa en las diversas normas que establecen lapsos decidir y luego, en los procedimientos que requieren sustanciación, el Artículo 60, establece un lapso de cuatro meses, con posibilidad de dos meses más de prórroga (6 meses). En esta forma, hay una certeza del particular de obtener una decisión en estos lapsos consagrados en la Ley; además del silencio administrativo negativo como una sanción indirecta a la no decisión rápida de los asuntos en los lapsos prescritos. Por tanto, transcurridos esos lapsos, sin que la Administración decida, se entenderá, de acuerdo al Artículo 4 de la Ley, que la Administración ha resuelto negativamente el asunto o recurso, por 10 que, el silencio equivale, al vencimiento de los lapsos, a una decisión denegatoria del recurso o de la solicitud introducida, para beneficio del particular y de su defensa” (destacado nuestro). De las citas doctrinales transcritas, resulta de un todo evidente que la idoneidad del procedimiento de fiscalización como un procedimiento administrativo, en el marco de las garantías que para esta clase de procedimiento consagra el artículo 49 de la Constitución de la República bolivariana de Venezuela, implica necesariamente que la Administración de término a los procedimientos administrativos en el plazo legalmente establecido para ellos; ya que de lo contrario (i) o bien debe entenderse terminado el procedimiento, ya que no obtuvo eI resultado para eI cual fue iniciado -en el caso de la fiscalización tributaria, para declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, y/o de la imposición de una sanción-; o (ii) debe entenderse entonces declarada la obligación tributaria inexistente, así como inaplicable sanción alguna, toda vez que -corno "el recurso o la solicitud introducida", en palabras de BREWER-CARÍAS, son inexistentes en el procedimiento de fiscalización, que por su esencia es incoado de oficio por parte de la Administración- es imposible para la Administración en estos casos declarar en forma positiva la existencia o cuantía de una obligación tributaria o la imposición de una sanción que, por el incumplimiento de sus deberes, no conoce ni puede apreciar en un todo su extensión y efectos. De otro modo, tal como lo señala DE PEDRO FERNÁNDEZ, la lesión a la seguridad y certeza jurídicas del contribuyente y, en consecuencia, a su derecho a la defensa, son indiscutibles. Así lo ha entendido FRAGA PITTALUGA, quien contundentemente ha expresado lo siguiente: "Si la Constitución o ley han definido un espacio temporal dentro del cual los órganos dotados de potestades administrativas deben actuar, toda actuación realizada antes o después del señalado límite, se estima ejecutada por un órgano incompetente” (destacado nuestro). Debe tenerse en cuenta, a estos fines, que la terminación cierta del procedimiento administrativo encuentra pleno fundamento en, más allá de las reglas propiamente procedimentales, en las correspondientes al régimen funcional o actividad de la Administración Pública en general, y dentro de ella, la tributaria. Considerar lo contrario, atentaría contra el ejercicio eficiente, eficaz, célere y transparente de las potestades administrativas dentro de un lapso o periodo racional, recordando la necesidad del mismo, toda vez que, como es sabido, la seguridad jurídica excluye eI establecimiento y ejecución de procedimientos sin plazos. En consecuencia resulta ineludible afirmar que el procedimiento de fiscalización debe necesariamente tener un momento determinado legalmente de culminación. Ahora bien el COT no establece un lapso para la culminación del procedimiento de fiscalización, por lo que el artículo 158 del COT, como regla general aplicable a los procedimientos tributarios, suministra la respuesta a la necesidad de lapso para eI ejercicio de la facultad fiscalizadora. De acuerdo con la disposición legal en comentarios: "Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines" (destacado nuestro). De tal manera, ante la ausencia de norma expresa en el COT que regule el lapso de duración de la primera fase del procedimiento constitutivo ordinario de los actos de determinación tributaria oficiosa y/o sancionadora en el caso de fiscalizaciones, obligatorio resulta acudir a las normas del procedimiento administrativo general -mecanismo que de antaño encuentra apoyo en la propia doctrina10, en tanto y en cuanto es el Derecho Procesal Administrativo, regulado en Venezuela en la LOPA, aquella materia que más aviene a la especial naturaleza y fines del procedimiento de fiscalización tributaria. En eI citado cuerpo normativo, el artículo 60 establece, a la letra, lo siguiente: “La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro (4) meses, que causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la prórroga que se acuerde.// La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos (2) meses" (destacado añadido). La norma citada, que resulta de forzosa aplicación a la fase de investigación previa al levantamiento del Acta Fiscal, en aras de poner un coto temporal al ejercicio de la potestad administrativa, como herramienta indispensable al servicio de la seguridad jurídica, complementada con lo dispuesto en eI articulo 61 eiusdem, de acuerdo con eI cual "[el término indicado en el artículo anterior correrá a partir del día siguiente del recibo de la solicitud o instancia del interesado o a la notificación a este, cuando eI procedimiento se hubiera iniciado de oficio", solicitud que en materia tributaria se subsume en la notificación de la providencia administrativa que autoriza el inicio de la fiscalización ex artículo 188 del COT 2014, significan que como garantía de seguridad jurídica para eI administrado, eI procedimiento de fiscalización debe realizarse en (4) meses, excepcionalmente no pudiendo exceder de seis (6) meses, de acuerdo con el citado artículo 60 de la IOPA, cuando se deje constancia de la existencia de "causas excepcionales -de cuya existencia debe dejarse constancia- que justifiquen su prórroga por un máximo de dos (02) meses, lo que no ocurrió en este caso, estando obligada en consecuencia la Administración a dictar el Acta Fiscal antes de transcurrir 4 meses; pues de lo contrario el acto administrativo que resulte del mencionado procedimiento estará radicalmente viciado de nulidad absoluta por razones de manifiesta incompetencia temporal, como en este caso. Esta posición, se encuentra pleno sustento en la doctrina patria "Así las cosas, resulta entonces que cualquier actuación de investigación fiscal realizada con posterioridad al vencimiento de dicho lapso, se deberá entender viciada de nulidad absoluta por incompetencia temporal, a tenor del artículo 19, numeral 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, precisamente porque, al ejercerse en los procedimientos tributarios potestades de intervención que, en definitiva, pueden afectar negativamente la esfera jurídico-subjetiva de los contribuyentes, debe entenderse de manera restringida la dotación facultativa y el señalado limite por razón del tiempo ha de ser fatal" (destacado nuestro). Es ello precisamente lo que ocurre en eI presente caso, en el cual eI procedimiento de fiscalización, resultante en eI Acta de Reparo No 202, se extendió por el alarmante período de ocho (8) meses y catorce (14) días, superando así la duración de cuatro (4) meses que legalmente puede tener eI procedimiento a tenor del citado artículo 60 de la LOPA, contados a partir de la fecha en que la fiscalización realizó eI primer acto del procedimiento al momento de notificar la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/003179, esto es, el 26 de noviembre de 2020 y hasta la fecha de notificación del Acta de Reparo N° 202, la cual fue eI 09 de agosto de 2021. La sociedad mercantil denuncia el falso supuesto de hecho en cuanto a que eI acto administrativo aquí impugnado también se encuentra gravemente viciado de nulidad absoluta, por falso supuesto de hecho, al considerar que nuestra representada ha realizado, en los periodos impositivos detallados en el mismo, conductas subsumibles en el tipo penal tributario consagrado en los artículos 103.3 y 115.3 del COT, esto es, que es sujeto activo de tales ilícitos. Tal infracción a la legalidad de la actividad administrativa tributaria, que afecta la causa de la Resolución N° 108, tiene su base en la "apreciación" de las circunstancias de hecho, para derivar la supuesta presentación extemporánea de declaraciones y enteramiento tardío por parte de GALAXIA de las retenciones de IVA efectuadas en su condición de agente de retención, para el periodo investigado. La actuación así descrita presenta una conveniente apreciación por parte de la Administración Tributaria de los "hechos" que "fundamentan" el ejercicio de su potestad sancionatoria, y con ello, la atipicidad de los hechos sobre los períodos impositivos detallados en el mismo, implicando, por vía de consecuencia, la indebida aplicación de los artículos 103.3 y 115,3 del COT a los supuestos de hecho imputados a nuestra representada, así como la nulidad del acto administrativo en cuestión, por imperio del artículo 270, numerales 1 y 4 del COT 2020 y del artículo 19, numerales 1 y 4 de la LOPA. Como puede verse, los ilícitos en cuestión regulados en los artículos 103 y 115 del COT así tipificados, son un clásico ilícito de en los que la falta de despliegue de una conducta debida, es decir, una conducta omisiva, que consistiría en la falta de presentar las declaraciones o de enterar las cantidades retenidas o percibidas dentro del plazo establecido o, simplemente, no enterarlas, podría llevar al Estado al ejercicio de su ius puniendi, o derecho de castigar. En una aproximación más técnica, al analizar los artículos en cuestión, debe concluirse que el tipo de las mencionadas disposiciones es, como lo califica la más autorizada doctrina en materia penal, un tipo de deber o de incumplimiento. Los tipos de deber o de incumplimiento son aquéllos en los cuales eI hecho típico del ilícito viene dado por eI incumplimiento asociado a un deber establecido, bien en la misma norma que tipifica el ilícito o bien en una norma jurídica distinta. En efecto, para el caso que nos ocupa el hecho típico viene dado por eI (supuesto) incumplimiento del deber de presentar declaraciones y de enteramiento de retenciones de IVA en el plazo establecido. Sin embargo, en eI caso de los tipos de deber o de incumplimiento no puede hablarse de la posibilidad de sanción sin que exista, a cargo del pretendido sujeto activo del hecho ilícito, el deber que se pretende violado, sea porque tal deber (i) no haya nacido en cabeza del sujeto pasivo tributario; o bien (ii) eI deber de que se trate haya sido oportunamente cumplido. En efecto, en el caso de los artículos 103.3 y 115.3 del COT para poder considerar que un sujeto pasivo tributario en calidad de agente de retención ha incumplido con el deber de presentar las declaraciones o enterar sus retenciones en eI plazo establecido, es indispensable que respecto de dicho sujeto pueda decirse (i) que es sujeto pasivo de los tributos en comentarios, en calidad de agente de retención; y (ii) que debiendo haber presentado declaraciones y enterado las retenciones efectuadas, ha omitido intencionalmente hacerlo en el tiempo señalado por la normativa vigente; cuestión que en eI presente caso es a todas luces improcedente. En este sentido, es importante aclarar que durante los periodos cuestionados GALAXIA vio su deber de cumplimiento limitado por la existencia de circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito. Al respecto, la Administración Tributaria al dictar eI Acta de Reparo decidió omitir -a su favor- las circunstancias excusables de hecho, así como hechos públicos y notorios, y las situaciones de caso fortuito o fuerza mayor que eximen de toda responsabilidad a nuestra representada. Así tenemos que las siguientes circunstancias de fortuito o fuerza mayor se suscitaron durante los periodos fiscalizados: 1. GALAXIA se vio limitada en la presentación de las declaraciones de retenciones de IVA por problemas y tallas del propio portal del SENIAT, lo cual fue debidamente notificado a la Administración, según consta del escrito s/n presentado por GALAXIA al SENIAT el 13 de enero de 2020 en el cual la empresa informó la circunstancia de caso fortuito y fuerza mayor que Ie impidieron hacer la presentación oportuna de la declaración correspondiente a la segunda semana de enero, comprendida del 06/01/20 al 12/01/20 (anexo "L"); escrito que no fue tomado en cuenta por la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución N° 108, incurriendo así en violación del principio de globalidad del acto administrativo, cómo más adelante desarrollaremos. 2. GALAXIA por problemas y fallas del sistema del Banco de Venezuela, realizó los pagos de tributos de algunos de los periodos fiscalizados por medio de cheques de gerencia de bancos privados directamente en la taquilla correspondiente del SENIAT, y como es bien conocido no es inmediata la solicitud y emisión de cheques de gerencia, dependiendo de la disponibilidad y servicio de atención al cliente de los bancos, lo que -lógicamente- significa un impedimento que no depende de GALAXIA para dar cabal cumplimiento a sus obligaciones dentro de los plazos establecidos a tales efectos. 3. Por otro lado, y como es sabido, eI SENIAT igualmente limita la cantidad de contribuyentes diarios a ser atendidas por taquilla, con lo cual nuevamente, si la empresa no lograba ser atendida por las limitaciones impuestas por eI propio SENIAT, resultaba materialmente imposible para GALAXIA dar oportuno cumplimiento de sus obligaciones. 4. Respecto de los pagos realizados por GALAXIA a través de la cuenta bancaria de la empresa en eI Banco de Venezuela, en los términos indicados, y por fallas en la plataforma del banco en distintas oportunidades al momento de realizar las transferencias para eI pago de las retenciones del IVA, eI banco confirmaba la operación y luego de trascurridos varios reversaba los pagos sin causa ni justificación alguna. Con lo cual, no solo se evidencia la intención de la empresa de realizar los enteramientos dentro de los plazos, sino que por no imputables GALAXIA, por el reverso injustificado de los pagos, la empresa se vio obligada realizar -nuevamente- los enteramientos en fechas posteriores en algunos casos. 5. Como también es de conocimiento público, el portal del SENIAT genera errores al momento de emitir las planillas, no coincidiendo en algunas de éstas las fechas límites de enteramiento los Calendarios de Sujetos Pasivos Especiales de 2019 y 2020, lo que genera absoluta confusión para los contribuyentes sobre la fecha cierta de cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual es clara evidencia de que aplicaría un eximente de responsabilidad penal tributaria, en correcta aplicación del artículo 85 del COT. En este sentido, existen planillas en las cuales se establecen fechas anteriores (pasado) a la fecha límite de acuerdo con eI Calendario, o con fechas posteriores (futuro), dándose la imposibilidad en esos casos del pago oportuno de los mismos para GALAXIA, véase –entre otras- por ejemplo las planillas 1904681885, 1904479015, 20002560(U 2000474599, 2000532627. 2000856204 y 2000990997 (anexas de la "M "a la "U"), en las cuales en ninguna coincide la " fecha de vencimiento" con la verdadera fecha de limite según el correspondiente Calendario de Sujetos Pasivos Especiales. 6. En adición a lo anterior, hay un elemento que forzosa y necesariamente debe tenerse en cuenta para hacer correctamente el cómputo de la aludida extemporaneidad del pago de las indicadas retenciones de IVA, el cual es total y absolutamente omitido por la fiscal actuante, bajo una suerte de pretendido redimensionamiento de la realidad; el más contundente e innegable o caso fortuito o fuerza mayor que se ha vivido en el mundo desde finales de 2019 y en Venezuela desde marzo de 2020; la pandemia del COVID-19. Lo cierto es que GALAXIA a partir del l3 de marzo de 2020, fecha en la cual el Ejecutivo Nacional declaró el "Estado de Alarma" por medio del Decreto Ni' 4.160 (hecho del príncipe), estuvo jurídicamente excusada del cumplimiento de sus deberes tributarios. (resaltado nuestro) En efecto, son varias las razones inherentes al Estado de Alarma y a la fuerza mayor o caso fortuito que supone la pandemia del COVID-19, que justifican el no-cumplimiento – que no es lo mismo que un pretendido, tendencioso y conceptualmente incorrecto "incumplimiento"- por parte de GALAXIA desde (y durante) la vigencia del “Estado de Alarma" (el cual se mantuvo interrumpido desde comienzos de marzo 2020 hasta finales de marzo 2021, las cuales indicamos a continuación: 1. EI propio Decreto N° 4.160 (así como los subsiguientes Decretos que "reactivan" y prorrogan Estado de Alarma), en su Disposición Final Sexta, ordena la suspensión o interrupción opc legis de los procedimientos administrativos, en general, y de los administrativos-tributarios, en particular y, con ello, el no deber de cumplimiento por parte de los contribuyentes mientras que durase esta inédita situación, que como ha quedado demostrado se extendió -al menos la declaratoria del Estado de Alarma-, desde el 13 de marzo de 2020 hasta finales de marzo de 2021. 2. De otro lado, y con fundamento expreso en la legislación tributaria, lo cierto es que GALAXIA tiene -como cualquier sujeto pasivo tributario (contribuyente o responsable)- el derecho a que toda actuación tributaria se realice en días y horas hábiles, de conformidad con el artículo 162 del COT 2020, eI cual viene a concretar lo establecido el numeral 3 del artículo 10 eiusdem, así como la norma referida a las definiciones legales de "días inhábiles" establecidas en el parágrafo único del mismo artículo 10 del COT 2020 todas las cuales habilitan la aplicación concreta de la declaratoria del Estado de Alarma y de las Circulares N° SIB-DSBCJ-OD-02415, N° SIB-DSB-CJ-OD-02793, N° SIB-DSB-CJ-OD-02831, N° SIB-SIB-DSBCJOD-03528, N° SIB-DSB-CJ-OD-04237 y N° SIB-DSB-CJ-OD-0151 dictadas por la Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario (en lo adelante, "SUDEBAN") En este sentido, debemos que el artículo 162 del 2020 guía la conducto de la Administración Tributaria y del establecer la obligación en cabeza de aquella de practicar sus y atender las que estos ante ella, en días y horas hábiles, delimitando que los sujetos pasivos tienen el derecho subjetivo a no atender (comparecer o ni realizar, dichas actuaciones en días y horas inhábiles. EI artículo delimita, tenor literal, lo siguiente: Artículo 162 del COT 2020: "Las actuaciones de la Administración Tributaria y las se realicen ante ella, deberán practicarse en días y horas hábiles, sin perjuicio de las habilitaciones que autoricen la Administración Tributaria de conformidad con las leyes y reglamentos" (resaltados agregados). Como puede observarse, la Administración Tributaria tiene la obligación -en general- de realizar sus actuaciones (de investigación, comprobación, recaudación, etc.) en días y horas hábiles, por lo que, partiendo de que la actuación -por excelencia- de ésta es su actuación determinativa con más razón (argumento a fortiori: si está prohibido lo menos, está prohibido lo más), al igual que todas sus demás actuaciones, el ejercicio de toda determinación tributaria debe -en particular- realizarla también en días y horas hábiles, correlativamente teniendo el contribuyente eI derecho a que toda actuación se realice en días y horas hábiles. Pues bien, ése es -precisamente- el caso que nos concierne, habida cuenta que se evidencia a todas luces la imposibilidad real (material) que tuvo GALAXIA desde la vigencia del "Estado de Alarma", para cumplir tempestivamente sus obligaciones tributarias, y específicamente en lo que al reparo impuesto se refiere confirmado en la Resolución aquí impugnada, las correspondientes en lo que al pago de las retenciones de IVA conforme con las fechas indicadas en el Calendario en cuestión. En efecto, resulta imperioso recordar la parte in fine del artículo 9 del Decreto N° 4.160 mediante cual se declaró el "Estado de Alarma", en la que se señaló que correspondería a la SUDEBAN divulgar -a la brevedad- las condiciones de prestación del servicio bancario público y privado, como su “régimen de suspensión", en los términos siguientes: "La superintendencia de instituciones del sector Bancario, SUDEBAN, sin dilación alguna, divulgará por todos los medios disponibles las condiciones de prestación de los servicios de banca pública y privada, así como el régimen de suspensión de servicios, incluidos los anexos y el de actividades laborales de sus trabajadores" (resaltados agregados). Atendiendo ese mandato ejecutivo, a dos (2) días de la declaratoria del "Estado de Alarma", esto es, el 15 de marzo de 2020, la SUDEBAN dictó en ejercicio de sus competencias administrativas la Circular NO SIB-DSB-CJ-OD-02415 (anexo V) de conformidad con la cual: " (… ) estarán excepcionalmente suspendidas todas las actividades que impliquen atención directa a los clientes, usuarios y usuarias y eI público en general a través de su red de agencias, taquillas, oficinas y sedes administrativas en todo eI país.// Asimismo, deberán garantizarse la asistencia del personal mínimo requerido para eI funcionamiento y uso óptimo de los cajeros automáticos, banca por internet, medios de pagos electrónicos, tales como Pago Móvil Interbancario (P2P, P2C, C2P), Transferencias, Puntos de Venta y cualquier otra modalidad de servicios bancarios en línea considerados en los respectivos planes de prestación de servicios para días no laborables, todo ello, en atención a la naturaleza de servicio público de las actividades que prestan, bajo la estricta observancia de las medidas preventivas instruidas por el Ejecutivo Nacional y la Organización Mundial de la Salud (O.M.S.).// La presente medida mantendrá su rigor hasta tanto este Ente Rector "modifique los términos de la presente Circular" (resaltados agregados). Es clara la instrucción dirigida a todos los bancos en el país, teniendo la mayor relevancia para eI caso que nos ocupa, debido a la limitación y ordenación de las actividades bancarias expresamente decidida, siendo éste -precisamente- el supuesto especial que caracteriza como inhábiles los días a efectos de declaración y pago de tributos, de conformidad con eI analizado parágrafo único del artículo 10 del COT 2020: "los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar conto oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público"). Y como expresamente lo indica la Circular, la misma "mantendrá su rigor" (es decir, estará vigente y aplicable) hasta que la propia SUDEBAN modifique sus términos. O lo que es lo mismo, a efectos de declaración y pago de tributos (e. g. retenciones IVA) se entienden inhábiles los días que transcurran durante la "suspensión excepcional" de todas las actividades que impliquen atención directa a los clientes y al público en general, de conformidad con el tantas veces referido parágrafo único del artículo 10 del CUT 2020, estando automáticamente "prorrogados hasta el primer día hábil siguiente" todos los plazos y términos correspondientes a la declaración y pago de tributos. Posteriormente, la SUDEBAN dictó el domingo 31 de mayo de 2020 -a modo de alcance de la anterior- la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02793 (anexo "W"), a tenor de la cual: "(. ..) este Órgano Supervisor instruye 10 siguiente, a partir del día lunes 1 de junio de 2020, en virtud del inicio de la fase de flexibilización de la cuarentena, que contempla un período de cinco (5) días de labores y diez (10) de suspensión de actividades, exclusivamente para los sectores priorizados, dentro de los que se incorporó al Sector Bancario (.. .). La atención al público se deberá dispensar de acuerdo al terminal del número de cédula de identidad, bajo el siguiente esquema:// Lunes: 0, 1, 2, 3 y 4// Martes: 0, 1, 2, 3 y 4//Miércoles: 5, 6, 7, 8 y 9//Jueves: 5, 6, 7, 8 y 9// Viernes: Usuarios Personas Jurídicas.// (...) Ahora bien, en cuanto a los días estipulados bajo la modalidad de suspensión de actividades, adicionalmente los servicios bancarios en línea ya descritos en la presente Circular deberán tomarse las previsiones para asegurar complementariamente el desarrollo de las siguientes actividades:// Procesos para la concesión de créditos asociados a la preservación del aparato productivo del país y especialmente los referidos a la cartera productiva única nacional.// Soporte tecnológico e infraestructura necesario para la continuidad de los proyectos de tecnología críticos, y especialmente los referidos a banca electrónica y medios de pago.// Atención de fallas tecnológicas y físicas en la infraestructura// Entrega de tarjetas de débito y crédito a pensionados y otros clientes.// Asignación del servicio de punto de venta.//Atención y resolución de fraudes y reclamos//Contención y Mitigación de fraudes tecnológicos.// Finalmente, las instrucciones respecto al periodo de 5 días de la fase de flexibilización de la cuarentena, en el Sector Bancario, no serán aplicables a las agencias que se encuentren ubicadas en las Zonas donde el Ejecutivo Nacional mantenga la rigurosidad de las medidas" (resaltado del texto original). Esta Circular a su vez fue modificada en lo que a la relación de días hábiles vs. días inhábiles se refiere, por la Circular N" SIB-DSB-CJ-OD-02831 de la SUDEBAN del domingo 7 de junio de 2020 (anexo "X"), vigente a partir del lunes 8 de junio de 2020, cuyas disposiciones reiteran los términos de la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02793 del 31 de mayo de 2020, únicamente modificando los días "laborables" (hábiles) y los de "cuarentena" (inhábiles), pasando de 5 días laborables (hábiles) y lo de cuarentena (inhábiles), esto es, 5x10, a 7 días laborables (hábiles) y 7 días de cuarentena (inhábiles), es decir, 7x7. Posteriormente fueron complementadas las mencionadas Circulares por las Circulares de la SUDEBAN N° SIB-DSB-CJ-OD-03521 del 28 de junio de 2020 (anexo N° SIB-DSB-CJ-OD-03528 del 12 de julio de 2020 (anexo y N° SIB-DSB-CJ-OD-04237 del 9 de agosto de 2020 (anexo "AA"), en las que se reitera eI mecanismo de flexibilización y atención al público 7x7, permaneciendo 7 días laborales (hábiles) y 7 de cuarentena (inhábiles). En primer lugar, en la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02793, como se presenta evidente, al regularse "la atención al público", no se hizo otra cosa que ratificar que todos los días que han transcurrido desde la emisión de la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02415 hasta ésta, indiscutiblemente fueron días inhábiles a efectos de la declaración y pago de tributos, debido a que los bancos no estuvieron abiertos al público, lo que meridianamente deja ver que desde por lo menos el 15 de marzo de 2020 y hasta el 31 de mayo de 2020 (inclusive), no se pueden computar tales días como "hábiles" para el pago de las retenciones de IVA y, por vía de consecuencia, tampoco dichos días se pueden computar a efectos del cálculo de la extemporaneidad de los mismos, como erradamente lo hizo la fiscal actuante en eI caso que nos ocupa, lo que, desde ya, evidencia el manifiesto falso supuesto de hecho en el que incurrió por la tergiversación de los elementos fácticos de su reparo y la sanción impuesta. En segundo lugar, teniendo en cuenta -conforme las segunda y tercera Circular de la SUDEBAN- que no todos los días eran "hábiles" para todas las personas, sino que los mismos serian "hábiles" (i) dependiendo del último número de la cédula, para las personas naturales. y (ii) sólo los días viernes, para las personas jurídicas en sentido estricto (v. g. el caso de GALAXIA); se entiende entonces que para las personas jurídicas en sentido estricto eI primer día hábil siguiente fue el viernes 5 de junio de 2020, conforme con la segunda Circular N° SIB.DSBCJOD-02793. Por lo tanto las planillas N° 2001081423, 2001149203, 2001227393, 2001355459, 2001439436, 2(01545243. 2001600852, 2001704653 y 2001843936. correspondientes a las semanas 09/03/20 al 15/03/20, 16/03/20 al 22/03/20, 23/03/20 al 29/03/20, 30/03/20 al 05/04/20. 06/04/20 al 12/04/20, 13/04/20 al 19/04/20, 20/04/20 al 26/04/20, 27/04/20 al 03/05/20 y 04/05/20 al 10/05/20, respectivamente, debe entenderse -necesariamente- que se pagaron dentro del plazo legalmente establecido, siendo que eI día hábil siguiente para GALAXIA, a efectos de realizar los enteramientos correspondientes a dichas planillas, fue eI 5 de junio de 2020; en consecuencia, habiéndose realizado todos los pagos previa a esa fecha, no se pudo -lógicamente- haber incurrido en ningún día de mora en eI pago, como erróneamente se establece en la Resolución aquí recurrida. Así las cosas, después del 5 de junio de 2020, el próximo día hábil -en el caso que nos ocupa-fue eI día 19 de junio, conforme con la tercera Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02831 (vigente a partir del lunes 8 de junio de 2020), por razón de la metodología modificada de flexibilización de siete (7) días de actividades y siete (7) de suspensión, y de que la atención para personas jurídicas sólo correspondía para ese momento a los días viernes, tal como se indica en la mencionada Circular. Por lo tanto, el día hábil para GALAXIA en lo que se refiere a los enteramientos de las Planillas N° 2002303048 y N° 2002417677, correspondiente a las semanas del 01/06/20 al 07/06/20 y del 08/06/20 al 14/06/20, respectivamente, fue el día 19 de junio de 2020, habiendo realizado los pagos el 12 y 17 de junio es evidente que nuestra representada no incurrió en retraso alguno. Posteriormente, y de conformidad con la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-03521 (vigente a partir del 30 de junio de 2020) aun cuando se mantuvo eI mecanismo 7x7, se modificó el contenido de la misma para indicar que ahora "la atención al público se deberá dispensar durante todos los días de la semana que corresponda al periodo de actividad, tanto para personas naturales para personas jurídicas". Situación que se reitera en las Circulares N° SIB-DSB-CJ-OD-03528 y N° SIB-DSB-CJOD-04237, indicándose en ésta última dos (2) niveles de flexibilización, pero que en general igualmente aplicaría mecanismo 7x7, lo cual se mantuvo inalterado hasta la reciente emisión de la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-01510 del 18 de marzo de 2022 por la SUDEBAN (anexo “BB”) Por lo tanto, debe entenderse que a los efectos de GALAXIA fueron únicamente "semanas flexibles” las semanas siguientes del 29/06/20 al 05/07/20, del 13/07/20 al 19/07/20, del 27/07/20 al 02/08/20, del 10/08/20 al 16/08/20, del 24/08/20 al 30/08/20, del 07/09/20 13/09/20, del 21/09/20 al 27/09/20, del 05/10/20 al 11/10/20 y del 19/10/20 al 25/10/20, en 10 que se refiere a los periodos investigados. Debiendo recordar, por un lado, que de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras (artículos 173 y 184), los días sábados a efectos de GALAXIA son días obligatorios de descanso para sus trabajadores y los domingos se entienden como días feriados, es decir, días no laborales (por lo tanto, inhábiles); y por el otro que, conforme se indica claramente en las mencionadas Circulares de la SUDEBAN, durante las semanas de flexibilización- la atención al público se realizaría tomando en cuenta los feriados bancarios de conformidad con eI Calendario Bancario vigente para el momento (anexo "CC"), los cuales de aplicar se entienden igualmente -conforme con lo que se ha venido explicando- como días inhábiles. En suma, queda más que evidenciado que, a contracorriente del equivocado cómputo efectuado por la fiscal actuante, por razón de una superficial o acomodaticia revisión de la situación fáctica de GALAXIA, que arrojó como resultado que sus pagos extemporáneos nuevamente, haciendo un indebido e ilegal cómputo lineal desde la fecha de vencimiento de pago hasta el día de pago efectivo- asciendan a un (errado) total de; 206 días de mora; tal y como ha quedado reflejado en los antecedentes de este recurso y según consta en los cuadros incluidos en las páginas 8 y 9 de la Resolución aquí recurrida; cuando lo cierto es que en los mismo no pueden tenerse en cuenta la totalidad de los días transcurridos desde la vigencia del Estado de Alarma", y deben siempre considerarse las circunstancias de caso fortuito y fuerza mayor. Adicionalmente, a partir del 1° de junio de 2020, con la entrada en vigencia de la segunda Circular de SUDEBAN, y luego a partir del 08 de junio de 2020, con la vigencia de la tercera Circular de la SUDEBAN; y teniendo nuevamente en cuenta que no todos los días fueron '"hábiles" para personas, sino que sólo los días viernes fueron hábiles para las personas jurídicas en sentido estricto (v. g. el caso de GALAXIA) -hasta el 30 de junio de 2020 con la entrada en vigencia de la cuarta Circular de la SUDEBAN-, apenas durante eI mes de junio de 2020 hubo dos (2) días hábiles para la empresa, los cuales fueron eI viernes 5 de junio de 2020 y eI viernes 19 de junio de 2020, como ha quedado demostrado. Y por razón de las siguientes Circulares de la SUDEBAN y de los explicaciones aquí indicadas, en eI mejor de los casos, debe entenderse para GALAXIA que: (i) para julio tuvo trece (13) días hábiles, los cuales fueron los días 1,2,3,13,14, 15, 16, 17, 27, 28, 29, 30 y 31 de julio; (ii) (ii) para agosto diez, (10) días hábiles, a saber, los días 10, 11, 12, 13, 14, 24, 25, 26, 27 y 28 de agosto; (iii) (iii) para septiembre diez (10) días hábiles: los días 7, 8, 9, 10, 11, 21, 22, 23, 24 y 25 de septiembre; y (iv) (iv) en octubre igualmente diez (10) días hábiles, los cuales fueron el 5, 6, 7, 8, 9, 19, 20, 21, 22 y 23 de octubre. Todo lo cual supone que deben eliminarse de los errados cómputos de la fiscal actuante, confirmados en la Resolución aquí impugnada, todos los días no hábiles que se tomaron en cuenta hasta la fecha de pago, los cuales deben -necesaria y legalmente- restarse del cómputo de retraso de cada una de las indicadas planillas enteradas según la Administración "extemporáneamente", sustancialmente reduciéndose los días de "mora" en eI pago de las retenciones del IVA y, con ello, la pretendida (y mal calculada) sanción. Por lo tanto, a título de ejemplo, vemos: (i) Planillas N° 2001081423, 2001149203, 2001227393, 2001355459, 2001439436, 2001545243, 2001600852. 2001704653 y 2001843936, correspondientes a las semanas 09/03/20 al 15/03/20, 16/03/20 al 22/03/20, 23/03/20 al 29/03/20, 30/03/20 al 05/04/20, 06/04/20 al 12/04/20, del 13/04/20 al 19/04/20, 20/04/20 al 26/04/20, del 27/04/20 al 03/05/20 y 04/05/20 al 10/05/20: el día hábil para GALAXIA a efectos del enteramiento correspondiente a dichas planillas, fue el 05 de junio de 2020, siendo todas efectivamente pagadas antes de esa fecha, por lo tanto no pudo existir días "de mora”. (ii) Planilla N° 2002303048, correspondiente a la semana del 01/06/20 al 07/06/20: según la Administración Tributaria se verificaron tres (3) días de mora en el pago, cuando 10 cierto es que, al no ser día hábil el 12 de junio ele 2020 (fecha limite según el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales), el próximo día hábil para GALAXIA a efectos de este enteramiento fue el 19 de junio de 2020, por lo tanto, al haber realizado el mismo 15 de junio de 2020, en efecto no se incurrió en ningún día de retraso. (iii) Planilla N° 2002417677, correspondiente a la semana del 08.06.20 al 07.06.20, el verdadero día hábil para GALAXIA con respecto a este enteramiento fue el 19 de junio de 2020, por lo tanto, al haber realizado el pago ese mismo día, no puede entenderse que hubo retraso alguno. (iv) Planilla N° 2002477512, correspondiente a la semana del 15.06.20 al 21.06.20 el día hábil para GALAXIA con respecto a este enteramiento fue el 30 de junio de 2020, por lo tanto, al haber realizado el pago 25 de junio de 2020, no puede entenderse que hubo retraso alguno. (v) Planilla N° 2002719796, correspondiente a la semana del 29.6.20 al 05.07.20: el día hábil para GALAXIA con respecto a este enteramiento fue el 13 de julio de 2020, por lo tanto, al haber realizado el pago 9 de julio de 2020, no puede entenderse que hubo retraso alguno. (vi) Planilla N° 2002936521, correspondiente a la semana del 13.07.20 al 19.07.20: el día hábil para GALAXIA con respecto a este enteramiento fue el 27 de julio de 2020 por lo tanto, al haber realizado el pago 30 de julio de 2020, se reduce considerablemente el cálculo errado de la Administración Tributaria. (vii) Planilla N° 2003173218, correspondiente a la semana del 27.07.20 al 02.08.20: el día hábil para GALAXIA con respecto a este enteramiento fue el 10 de agosto de 2020, por lo tanto, sólo transcurrió un (1) día desde la fecha límite hasta el momento del pago, cual fue el 11 de agosto de 2020. (viii) Planilla N° 20033833047, correspondiente a la semana del 10.8.20 al 16.8.20: eI día hábil para GALAXIA con respecto a este enteramiento fue el 24 de agosto de 2020, por 10 tanto» al haber realizado el pago 27 de agosto de 2020, se reduce considerablemente el cálculo errado de la Administración Tributaria. En definitiva, lo anterior demuestra que la Administración Tributaria, además de no considerar, en el Acta de Reparo y en la Resolución aquí impugnada, las distintas causas extrañas no imputables a GALAXIA señaladas, paralela y consecuencialmente parte de falsos supuestos de hecho para formular sus objeciones y materializar sus reparos, los cuales, por vía de consecuencia, no se ajustan a la realidad de lo ocurrido y, con ello, afectan la causa de la Resolución N° 108. En este sentido, tenemos que el falso supuesto es aquel vicio del acto administrativo que lugar cuando la Administración emitir el acto se fundamenta en hechos inexistente, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo (falso supuesto de hecho), o cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto (falso supuesto de Derecho). En efecto, las autoridades fiscales al manifestar su voluntad lo hacen mediante actos administrativos, los cuales deben observar ciertos requisitos para que los mismos sean jurídicamente válidos, entre los cuales tenemos, en primer término. La obligación de realizar una apreciación exacta de los hechos objeto de análisis, y por otra parte, la de realizar una correcta concatenación de los hechos con el supuesto previsto en la norma jurídica. Interpretándola y aplicándola de forma consecuente con la finalidad para la cual fue establecida en eI ordenamiento jurídico. Ello así, tenemos que eI falso supuesto es un vicio de nulidad insubsanable ya que afecta el contenido mismo del acto. Así lo ha ratificado el Tribunal Supremo de Justicia en reiteradas decisiones, señalando lo siguiente: "A juicio de esta Sala, el falso supuesto, patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con eI o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar eI acto los subsume en una norma errónea o inexistente en eI universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho acarrearía la anulabilidad del acto". Se trata entonces eI falso supuesto, de un vicio que por afectar la del acto administrativo acarrea su nulidad absoluta y, en tal virtud, es necesario examinar si la configuración del acto administrativo que se objeta se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo y guardan la debida congruencia con el supuesto de hecho previsto en la norma legal. En el caso del falso hecho, la Administración ejerce la competencia sin que se hayan verificado, en el plano de la realidad, los hechos subsumibles en el supuesto hipotético de la norma facultativa, o bien los hayan ocurrido, pero la Administración los ha tergiversado en sus y consecuencias, o bien los hechos se han verificado, y la Administración decide tomar como base de actuación los que, circunstancialmente, le favorece en el momento constitutivo de la voluntad administrativa, dejando de lado otros hechos que dan forma y hacen variar la debida relación entre los hechos ocurridos y la norma atributiva de competencia. Por ello, al momento en que la Administración Tributaria aplica las sanciones correspondientes al enteramiento extemporáneo y, asimismo, determina los intereses de mora en los términos que establece el COT, incurre en falso supuesto de hecho, pues GALAXIA no es sujeto activo de los artículos 103.3 y 115.3 del COT en la extensión afirmada por la fiscalización, siendo tales "apreciaciones" meras tergiversaciones de los hechos, lo cual invalida las conclusiones de la Administración Tributaria (al partir de premisas erradas, lógicamente la conclusión siempre será errada), que trae como consecuencia -nada más y nada menos- la inminente amenaza de la imposición de una irracional e inconstitucional sanción, viciando, en consecuencia, de nulidad absoluta por inconstitucionalidad e ilegalidad la Resolución N° 108 aquí impugnada, de conformidad con los numerales 1 y 4 del artículo 270 del COT 2020, en concordancia con los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la LOPA, y así respetuosamente solicitamos sea declarado. Con lo anterior se evidencia, además, que la Administración Tributaria dejó absolutamente de lado lo establecido en eI artículo 85 del COT, eI cual expresamente indica que son eximentes de la responsabilidad por ilícitos tributarios, entre otros: el caso fortuito y la fuerza mayor, lo que, a todas luces, fue lo que ocurrió en el presente caso, por razón de fallas en el portal del propio SENIAT y por la inédita situación de la pandemia del COVID-19, los cuales por su naturaleza no ameritan prueba alguna de quien los alegue, durante los períodos investigados e, inclusive, después de los mismos (pero con implicaciones en el cálculo de las sanciones) efectos de los errados cómputos de extemporaneidad indicados sobre la presentación de declaraciones y de los pagos de las retenciones de IVA, en los cuales GALAXIA vio su deber de cumplimiento absolutamente limitado por la existencia entre otros de esos supuestos fuerza mayor o caso fortuito, precisamente porque son circunstancias inesperadas e insuperables por el sujeto pasivo. Teniendo en cuenta lo expuesto, en el caso nos ocupa se verifican con creces las condiciones para considerar la necesaria, debida, forzosa y obligatoria aplicación del indicado eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 85.3 del COT 2014 y del 2020, y así respetuosamente solicitamos sea declarado. Como lógica consecuencia de la errónea apreciación de los hechos por parte del órgano administrativo, no se pueden entender configurados -por lo en la forma y extensión descritas en el Acta de Reparo- los ilícitos fiscales afirmados respecto de la actuación de nuestra representada, siendo improcedente, por indebida, la aplicación de los artículos 103.3 y 115.3 del COT en los términos pretendidos por la Administración, y así también respetuosamente solicitamos sea declarado. La referida Resolución N° 108 se encuentra igualmente viciada de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad por violar el principio de plenitud, globalidad, exhaustividad o congruencia del contenido del acto administrativo. En efecto, en ninguno de los folios integrantes de la Resolución, la indicada Gerencia hace “análisis” alguno de los argumentos en el escrito s/n presentado por GALAXIA al SENIAT el 13 de enero de 2020 (anexo "L”), en el cual la empresa notificó algunas de las circunstancias de caso fortuito y fuerza mayor que Ie impidieron hacer la presentación oportuna de determinadas declaraciones, para por lo menos desecharlos sobre la base de algún criterio o justificación de hecho o Derecho. La falta total y absoluta de análisis, consideración y valoración del escrito arriba indicado, genera violación en que el acto administrativo en cuestión incurre del principio de plenitud, globalidad, exhaustividad o congruencia del contenido del acto administrativo, que constituye condición legal expresa de su validez, positivizada en los artículos 51 la Constitución, y 62 y 89 de Ia LOPA. EI artículo 51 de la Constitución ha sido interpretado por la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, en eI marco de la "adecuada" respuesta que deben emitir los órganos de la Administración por virtud de derecho de petición, en los términos siguientes: "En cuarto término, la satisfacción o respeto de dicha garantía conlleva que la respuesta debe ser oportuna y adecuada.// EI contenido de la garantía en estudio, a que se refiere eI Art. 51 de la Constitución, supera ostensiblemente la redacción contenida en eI artículo 67 de la derogada, pues no sólo establece que la respuesta de las autoridades sea oportuna, esto es, dentro de los lapsos legalmente establecidos, sino también (de allí la inclusión novedosa), adecuada, lo cual supone que la autoridad se pronuncie sobre todos los tópicos sometidos a su consideración, respetando así los principios de exhaustividad y globalidad" (negrillas y paréntesis de la Sala). Como meridianamente se desprende del fallo parcialmente transcrito, la "adecuada" respuesta o decisión a los planteamientos formulados por los administrados interesados, se circunscribe al debido pronunciamiento de la Administración sobre todos y cada uno de los argumentos expuestos para su consideración, tanto inicialmente como durante la tramitación, en respeto del principio de la exhaustividad y globalidad de la decisión administrativa Por su parte, tal y como se desprende categóricamente del mandato normativo de los artículos 62 y 89 de la LOPA, el acto administrativo que resuelva o decida un asunto, deberá pronunciarse, SIN EXCEPCIÓN, sobre "todas las cuestiones" que hubieren sido alegadas tanto inicialmente como durante la tramitación del asunto, como es eI caso del escrito presentado ante eI SENIAT y que estaba relacionado específicamente con la materia a ser fiscalizada. Ahora bien, la trascendencia de este principio-requisito sobre la exhaustividad y globalidad del acto administrativo, se encuentra en estrecha relación con la motivación del mismo, y así, con eI derecho a la defensa del administrado-contribuyente, tal y como lo ha expresado la doctrina, al igual que la más docta jurisprudencia patria, en los términos siguientes: "Como se observa, la exigencia de validez de los actos administrativos relativa a la necesaria "plenitud, globalidad, exhaustividad o congruencia del contenido de la decisión" está inexorable e indubitadamente vinculada con la debida motivación del acto, más aún cuando se trata de actos de naturaleza sancionatoria, como en eI caso de autos. EI aludido requisito de motivación de los actos administrativos se encuentra recogido en los artículos 9 y 18, ordinal 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que son del tenor siguiente:// (...) En efecto, la motivación del acto administrativo es condición indispensable para su validez, de lo cual resulta de vital importancia dejar claro que, los casos como el presente, en los cuales el acto administrativo recurrido es producto de un procedimiento recursivo planteado por medio del ejercicio del recurso jerárquico y, en consecuencia, es confirmatorio de un acto emanado de un procedimiento administrativo constitutivo o de primer grado, el mismo también debe ser plenamente motivado y sus elementos de fondo no pueden ser los mismos (repetición o mera transcripción) de los expresados en el acto revisado en sede administrativa, tal y como lo ha sentado la jurisprudencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo:// EI criterio anteriormente transcrito, que este Tribunal comparte plenamente, tiene su fundamento teleológico en que todo procedimiento administrativo (constitutivo o recursivo), en virtud de su función tuitiva y como cauce formal que representa de la voluntad administrativa, dirigida a erradicar el control, jurisdiccional del acto y, fundamentalmente garantizar, de conformidad con el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los derechos constitucionales que forman parte del derecho a la defensa del administrado, cuyo respeto está inmerso en su cabal cumplimiento; dentro de los cuales tiene predominante importancia, en eI caso que nos ocupa, eI derecho a obtener una decisión adecuada, esto es, plena, global, exhaustiva y congruente en su contenido y que fiel reflejo de la "totalidad" de los argumentos esgrimidos en sede recursiva administrativa, permitiéndole al contribuyente, en consecuencia, conocer el porqué de la "improcedencia" total o parcial de sus peticiones// (...) Así las cosas, aplicando la normativa constitucional y legal, así como los anteriores criterios Jurisprudenciales y doctrinarios al caso sub iudice, resulta forzoso concluir que eI acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario es inconstitucional e ilegal, pues se limitó a transcribir In relación de los hechos de la contribuyente y la normativa presuntamente violada de la ordenanza en cuestión, evidenciando una "total" ausencia de "análisis" y "consideraciones" sobre los argumentos expuestos por la recurrente en su recurso jerárquico, ni mucho se pronunció (expresa o tácitamente, ni puntual o globalmente) sobre los mismos, en franca transgresión de Derecho, específicamente de los artículos 49 y 51 de la Constitución, 62, 89, 9 y 18, ordinal 5°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 108 de la Ordenanza sobre Publicidad Comercial vigente rationae temporis, comprensivos del derecho a y requisito legal de que la confección jurídica del acto administrativo decisor que sea “adecuada” o lo que es lo mismo, "plena, global, exhaustiva y congruente en su contenido", encuadrando esta infracción en eI ordinal 1° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…) En similar sentido, y planteando la innegable vinculación que existe entre la globalidad del acto administrativo y su motivación, en el marco del debido proceso y el derecho a la defensa del administrado, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia hace mención de la sentencia N°558 del 20/03/2006 caso Hato El Milagro, C.A vs Instituto Nacional de Tierras (INTI). Sentado todo lo anterior, y volviendo al examen particular de la Resolución aquí impugnada, de su propio contenido se desprende la falta total y absoluta de análisis, consideraciones y valoración alguna sobre eI escrito presentado por GALAXIA y recibido por eI SENIAT eI 13 de enero de 2020, incurriendo la Administración Tributaria al momento de proferir su decisión administrativa, en la flagrante violación de este insuperable requisito invalidez del acto y, en consecuencia, el legal y constitucional que supone la quebrantamiento de la garantía al debido proceso y derecho a la defensa de GALAXIA. En razón de todo lo expuesto, eI acto administrativo cuya nulidad absoluta se denuncia y solicita en este escrito, ha violado concretamente los artículos 23, 49 y 51 de la Constitución, y 62, 89.9 y 18.5 de la LOPA, que consagran eI vulnerado principio de plenitud. globalidad, exhaustividad o congruencia del contenido del acto administrativo y, en consecuencia, está viciado de nulidad absoluta por inconstitucionalidad e ilegalidad, de conformidad con los numerales 1 y 4 del artículo 270.4 COT 2020, en concordancia con los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la LOPA, y así pedimos respetuosamente sea decidido. Aunado a todo lo hasta aquí denunciado, la Resolución N° 108 también se encuentra radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, en tanto viola eI principio de proporcionalidad (o prohibición de exceso) de la pena y eI derecho a la propiedad de nuestra representada, paralelamente dejando de lado el principio innominado de razonabilidad, por razón de la indebida aplicación -por razones de inconstitucionalidad- de los artículos 102.7 y 103.3 del COT, incurriendo también la fiscal actuante en una indiscutible falla de aplicación de los artículos 2, 7, 22, 115, 137 y 141 de la Constitución, y 12 de la LOPA. La violación del principio de proporcionalidad (o prohibición de exceso) de la pena, que como explica FRAGA-PITTALUGA tiene rango constitucional en nuestro país (artículos 2 y 22 de la Constitución Nacional), y del derecho a la propiedad (articulo 115 eiusdem) de GALAXIA, se presentan más que evidentes en el caso de autos, al no sólo reparar en la exorbitante cuantía de la sanción impuesta, sino -además- al tener en cuenta que la misma es con creces superior o mayor al total del activo y al patrimonio (negativo) de la empresa, en los términos que será demostrado en este proceso y especialmente desarrollado en el Titulo IV siguiente sobre la "Solicitud de Suspensión de Efectos de la Resolución No. 108" monto que supone la inminente e irreversible afectación de la continuidad de las actividades que realiza nuestra representada En efecto, cuando la fiscal actuante pretende aplicar a GALAXIA una pena por la exorbitante cuantía de Bs. 1.890.597,96 por supuestos ilícitos materiales y de Bs. 240,00 por supuestos ilícitos formales, se hace más que palpable ya no la violación, sino la total e indiscutible erosión del indicado principio de proporcionalidad (o prohibición de exceso) de la pena, máxime cuando se tiene en cuenta cuál fue el afirmado y no probado- "incumplimiento" de nuestra representada: la supuesta presentación "extemporánea" de declaraciones y retenciones de IVA. No se trata, como podrá notarse, de que GALAXIA no haya pagado sus impuestos, ni de que no haya enterado las indicadas retenciones, sino de un simple "retraso", que como ha quedado claro ni de eso se trata, pero de acaso haber sido así, el fiscal actuante considera "racional", "razonable", "coherente", "adecuado", en fin, "proporcional", aplicar a GALAXIA una pena que, lisamente, supone la inminente e irreversible afectación de la continuidad operativa de la empresa, lo cual, en los términos que enseña RUAN SANTOS, vendría a indiscutiblemente tener "un efecto destructor o expoliador del patrimonio de los ciudadanos (en este caso, de GALAXIA) en beneficio del Fisco" (paréntesis agregados), que como también lo precisa el académico -y es del pleno conocimiento de este honorable Juzgador- "no es el objeto de una multa o de las sanciones de tipo económico". Adicionalmente, y sin que lo que a continuación se expone pueda entenderse como convalidación de los gravísimos vicios antes denunciados, la Resolución Nº 108 recurrida está también radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad, al suponer falsamente que resulta aplicable, aun retroactivamente, (i) el acto administrativo de efectos generales que fijó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de emisión del acto hoy recurrido para las sanciones "impuestas" bajo la vigencia del COT 2014 y (ii) la moneda de mayor valor vigente para el momento de emisión de la Resolución aquí recurrida, sobre la base de la aplicación inconstitucional del artículo 92 del COT 2014, ignorando la preeminencia del principio de irretroactividad de las leyes sancionatorias, previsto en los artículos 24 de la Constitución y 8 del COT. En efecto, del texto de la Resolución Nº 108 se evidencia que la Administración Tributaria aplicó el artículo 92 del COT tanto del 2014 como del 2020, el cual "permite" que la sanción pecuniaria a ser impuesta por una infracción tributaria, se calcule (i) según el COT 2014 de acuerdo con la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa, y (ii) según el COT 2020 de acuerdo con la moneda de mayor valor vigente para el momento del pago de la sanción, y no según (y como debe ser) la vigente para el momento en que supuestamente se cometió la infracción, lo que -evidentemente- significa una variación sustancial de la multa en cuestión. Es de advertir que si bien el artículo 92 del COT es una norma vigente, también lo es la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyas normas son fundamentales y de rango evidentemente superior; en consecuencia, solicitamos que para el caso en concreto se aplique -como debe ser la Constitución, específicamente, la garantía constitucional de irretroactividad de la ley concretada en el artículo 24 constitucional, conforme con el cual: "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena". Esta tesis fue acogida por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en sentencia del 19 de mayo de 2006, en la que dispone: "...el COT presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la Unidad Tributaria para el momento del pago (...), el cual supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, esta situación es contraria a lo que pauta el Principio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo delictual (...) también es menester que la consecuencia jurídica esté perfectamente delimitada y que en ningún momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del artículo 94 del COT, que establece una sanción en Unidades Tributarias que han aumentado en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor a la cantidad expresada en bolívares para el momento de la comisión de la infracción. Esto (...) es la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria, y como se sabe ninguna disposición legal puede tener efectos retroactivos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia". Asimismo, en una excelente decisión dictada el 29 de junio de 2007, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario con jueces asociados, se dejó claramente establecido que el artículo 92 del COT/2014 se traduce en una "aplicación retroactiva del acto normativo de efectos generales mediante el cual se fija la unidad tributaria, lo cual constituye una violación directa y ostensible de la prohibición de retroactividad contenida en el artículo 24 de la Constitución" (Caso: Majestic Way, C.A. vs. SENIAT). Pero, además de lo anterior, se estableció que "esa aplicación retroactiva viola de manera incontestable el principio de la ley penal más favorable previsto en el mismo artículo 24 de la Constitución, porque en vez de aplicar la pena más benigna que sería la calculada según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se comete la infracción, se aplica una multa de seguro mucho más cuantiosa, como lo sería, sin la menor duda, la vigente para el momento del pago, en tanto las máximas de experiencia permiten afirmar que la Unidad Tributaria jamás decrece, sino que aumenta año tras año". Lo cual aplica en su totalidad a la pretendida aplicación retroactiva de la "moneda de mayor valor" al momento de la emisión de la Resolución y no del momento de comisión del ilícito. Asimismo, en la decisión judicial antes citada se estableció que las disposiciones señaladas suponen una violación clara y manifiesta del artículo 9 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), suscrita por Venezuela el 22 de noviembre de 1969 y ratificada el 23 de junio de 1977 -absolutamente vinculante y con rango de norma constitucional, según lo disponen con toda rotundidad los artículos 19, 22 y 23 de la Constitución-, en el cual se establece: Artículo 9 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos (Pacto de San José): "Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello". Los antecedentes jurisprudenciales sobre ese punto aclaran de manera precisa, pacífica y reiterada, que en estos casos la referencia del artículo 92 del COT al valor de la Unidad Tributaria y de la "moneda de mayor valor" vigente para el "momento del pago", se debe entender hecha respecto al momento de enteramiento del tributo omitido. De acuerdo con la doctrina judicial sentada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en los casos de pago con retraso de tributos, el ilícito se entiende cometido precisamente en el momento en que ocurre dicho pago por lo cual el ajuste de las sanciones correspondientes debe efectuarse con arreglo al valor de la Unidad Tributaria o "moneda de mayor valor" vigente para ese momento. En mérito de la doctrina de esa Sala, absolutamente ignorada por la Gerencia Regional en la Resolución Nº 108, resulta evidente que dicho acto administrativo se encuentra viciado de nulidad absoluta, dado que no ordenó que se aplicara la sanción de multa -si acaso las mismas resultan procedentes- de acuerdo con el valor de la Unidad Tributaria vigente o de la "moneda de mayor valor" vigente para el momento del pago de la obligación tributaria principal, como efectivamente correspondía, sino que pretende aplicar el valor actual de la Unidad Tributaria y la moneda de mayor valor vigente al momento de la emisión de la Resolución aquí recurrida. En este sentido, se ha dicho que el artículo 92 del COT, aplicado por la Administración Tributaria en el caso de autos, está viciado de grave inconstitucionalidad. Lo está, sin la menor duda, al pretender calificar a las obligaciones pecuniarias derivadas de la aplicación de sanciones tributarias como obligaciones civiles, equivalentes a obligaciones de valor, cuestión que -si bien pudiera aplicarse a la obligación tributaria material, tal como lo indica el artículo 3 del COT- es de imposible aplicación al ámbito sancionador, ni administrativo ni penal, por las exigencias derivadas del principio nullum crimen, nulla poena sine lege preavia, o en castellano, no puede haber crimen ni pena sin ley previa, tal como lo preconizan los artículos 49 en su numeral 7 de la Constitución y 8 del COT. Aunado a todo lo anterior, el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 108, también se encuentra viciado de nulidad absoluta, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al determinar unos supuestos intereses moratorios, con pretendida base en el artículo 66 del COT, sin que exista base constitucional o legal para exigir los referidos intereses moratorios, dada la abierta improcedencia del reparo y sanciones impuestas mediante el acto hoy recurrido y según lo ya largamente expuesto en las páginas anteriores. Adicionalmente, en el supuesto rotundamente negado de que ese Tribunal considerase procedentes los reparos impuestos a GALAXIA, cuestión que, estamos seguros, no ocurrirá dada la contundencia de las razones de hecho y de Derecho esgrimidas para evidenciar la total nulidad del acto impugnado, la improcedencia del cálculo de intereses moratorios tiene su base en la falta de comprobación del carácter culposo de los supuestos incumplimientos en cuestión, lo cual conlleva a la nulidad insanable del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 270 numeral 1 del COT, por la indebida aplicación del artículo 66 del COT. Además de lo ya expuesto, obviamente no hay tal causación de "intereses moratorios" si (i) efectivamente GALAXIA, enteró oportunamente las retenciones de IVA causado para los períodos fiscales indicados (o lo hubiere hecho en menos días de retraso que los computados por la Administración Tributaria); y (ii) sin que tal "retraso", de existir, tenga su fundamento en la culpa, aún leve, de nuestra representada. Así, es necesario efectuar el análisis de la naturaleza de los intereses moratorios y de la vinculación que guardan con la obligación tributaria principal. En efecto, el artículo 66 del COT consagra el carácter netamente accesorio de los intereses moratorios frente a la obligación tributaria principal, toda vez que tales normas imponen la carga de efectuar el pago de un accesorio de la obligación tributaria en el supuesto que se produzca la demora en el pago del tributo. Así, por su propia naturaleza la mora requiere para configurarse de la culpa del deudor en la causación del retardo en el cumplimiento de la obligación que genera la mora; pues de lo contrario, esto es, de no existir dicha culpa, lógicamente no podrá hablarse de intereses moratorios, es decir, no se causarán. Aunado a todo lo anteriormente expuesto, y sin que lo que a continuación se expone suponga convalidación alguna de los gravísimos vicios que, como se ha visto, aqueja al acto administrativo recurrido, y sin que se suponga aceptación alguna de las rechazadas sanciones, solicitamos a este honorable Tribunal la desaplicación por control difuso de los artículos 103.3 y 115.3 del COT 2014 -como lo ha debido hacer la propia Administración Tributaria nacional-, en atención al artículo 8 del COT 2020 y 24 de la Constitución, en el supuesto rotundamente negado de considerar aplicable alguna sanción. La actuación de la Administración Tributaria, al pretender realizar el cálculo de las sanciones a GALAXIA por el enteramiento tardío de retenciones de IVA correspondiente a los períodos desde el 04.11.19 al 10.11.19, 11.11.19 al 17.11.19, 16.12.19 al 22.12.19, 23.12.19 al 29.12.19, 06.01.20 al 12.01.20, 13.01.20 al 19.01.20, 20.01.20 al 26.01.20, 27.01.20 al 02.02.20, 03.02.20 al 09.02.20, 10.02.20 al 16.02.20 y del 17.02.20 al 23.02.20, bajo la vigencia del COT 2014 Aplicable, en principio, rationae temporis-, y de los períodos 24.2.20 al 01.03.20, 02.03.20 al 08.03.20, 09.03.20 al 15.03.20, 16.03.20 al 22.03.20, 23.03.20 al 29.03.20, 30.03.20 al 05.04.20, 06.04.20 al 12.04.20, 13.04.20 al 19.04.20, 20.04.20 al 26.04.20, 27.04.20 al 03.05.20, 04.05.20 al 10.05.20, 25.05.20 al 31.05.20, 01.06.20 al 07.06.20, 08.06.20 al 14.06.20, 15.06.20 al 21.06.20, 22.06.20 al 28.06.20, 29.06.20 al 05.07.20, 13.07.20 al 19.07.20, 20.07.20 al 26.07.20, 27.07.20 al 02.08.20, 03.08.20 al 09.08.20, 10.08.20 al 16.08.20, 17.08.20 al 23.08.20, 31.08.20 al 15.09.20, 16.09.20 al 30.09.20 y del 01.10.20 al 15.10.20, bajo la vigencia del COT 2020, representa una abierta contradicción al segundo aparte del artículo 8 del propio COT, de acuerdo con el cual: "Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor" (resaltado agregado); y del artículo 24 de la Constitución, según el cual: "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena" (resaltado agregado). La indebida aplicación de los artículos de los artículos 103.3 y 115.3 del COT 2014, para el cálculo de las sanciones por el negado enteramiento tardío de retenciones de IVA correspondiente al período 2019desde el 4.11.19 al 10.11.19, 11.11.19 al 17.11.19, 16.12.19 al 22.12.19, 23.12.19 al 29.12.19, 6.1.20 al 12.1.20, 13.1.20 al 19.1.20, 20.1.20 al 26.1.20, 27.1.20 al 2.2.20, 3.2.20 al 9.2.20, 10.2.20 al 16.2.20 y del 17.2.20 al 23.2.20; así como la falta de aplicación de los artículos 103.3 y 115.3 del COT 2020, para el cálculo temporal de la totalidad de las multas por todos los periodos fiscalizados, vulnera abiertamente la Constitución, específicamente en lo que se refiere al derecho establecido en el artículo 24, así como una evidente contradicción con el segundo aparte del artículo 8 del propio COT, en los términos que ya se han explicado en este escrito recursivo. Como puede desprenderse del informe preparado por los contadores públicos independientes (anexo "DD"), claramente resulta más favorecedor -en este caso- para GALAXIA, la aplicación en su totalidad de los artículos 103.3 y 115.3 del COT 2020- para el cálculo de las sanciones por el negado enteramiento tardío de retenciones de IVA por los periodos fiscalizados. I.II DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA. Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expuso en sus informes: Pasa de seguida este órgano jurisdiccional a plasmar en autos, el criterio de la representación fiscal, el cual se circunscribe en que la presente controversia se limita a dilucidar los siguientes particulares: La Representación de la República expresa que, siendo que la presente litis versa sobre la materia retenciones, es imperioso recordar antes de entrar a opinar sobre los alegatos sostenidos por la contribuyente. lo establecido en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone lo siguiente Artículo 27: “Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro a la compensación correspondiente...”. En el caso de autos, el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria la contribuyente fue realizado en su calidad de Agente de Retención, es decir, que esta empresa fue designada para retener tributos y así ser auxiliar de esta. Las cantidades de dinero que retuvo la contribuyente de otros sujetos pasivos por concepto de Impuesto al Valor Agregado, no fueron enteradas oportunamente, es decir, que teniendo un dinero que no le pertenece, incumplió con su obligación de entregarlo en el tiempo justo a Administración Tributaria; cuestión ésta que es severamente sancionada por el legislador patrio, por tratarse de recursos de la Nación. Dicho lo anterior, se procede a analizar los fundamentos esgrimidos en el Recurso Contencioso Tributario incoado por la contribuyente, en virtud de lo cual tomando en cuenta los elementos que conforman el expediente judicial y el expediente administrativo conformado por el SENIAT, se expone la opinión que esta representación de la República merece la interposición del Recurso Contencioso Tributario de marras; por lo cual se rechazan cada uno de los argumentos esgrimidos por el apoderado judicial de la sociedad mercantil GALAXIA MÉDICA, C.A.. y se ratifica en general los fundamentos de los actos administrativos emanados por la Administración Tributaria, con base en las siguientes consideraciones: De acuerdo con lo expuesto por las apoderadas judiciales de la recurrente, en cuanto a la infundada incompetencia temporal de los funcionarios fiscalizadores a razón del lapso transcurrido en el procedimiento de fiscalización; la Administración Tributaria le notificó a su representada el Acta de Reparo No SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/003179-000202 en fecha 09 de agosto de 2021, superando el lapso previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que ellas consideran aplicable al presente caso, por lo que con este proceder, los funcionarios fiscalizadores habrían perdido su competencia para practicar tal actuación. Como consecuencia de ello, aseveraron que la Administración Tributaria a su entender- incurrió en la violación de los derechos constitucionales de la recurrente de certeza y seguridad jurídica respecto del adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias al prolongar las labores de la fiscalización: del derecho a la mínima intervención de la Administración en la esfera privada del administrado; así como del derecho a la defensa y al debido proceso, con lo cual el acto administrativo recurrido estaría viciado de nulidad absoluta. Al respecto, esta representación judicial de la República considera infundada la denuncia efectuada por las apoderadas judiciales de la recurrente, pues es evidente que la Administración Tributaria acató las normas que regulan su actividad en la fiscalización de marras, lo cual se puede corroborar con la simple lectura de la Sección Sexta del Capítulo III (De los Procedimientos). Título IV del Código Orgánico Tributario vigente, que establece el Procedimiento de Fiscalización y Determinación, en los artículos 187 al 203. Siendo que la representación judicial de la contribuyente, arguyó que debía aplicarse lo previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Al presente caso sobre el lapso del procedimiento administrativo, es menester aclarar que dicha norma no es aplicable al procedimiento de fiscalización que despliega la Administración Tributaria, porque tanto el Código Orgánico Tributario vigente, como el derogado, establecen su propio procedimiento, el cual es de aplicación preferente, tal como se establece en el artículo 158 eiusdem, que dispone: "Articulo 158. Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y Judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines". Y aunque en el texto de la norma citada se haga referencia a la aplicación supletoria de otras normas en aquellas situaciones que no puedan resolverse de acuerdo con las propias regulaciones contenidas en el referido Código, esta representación judicial de la República estima que el legislador, de haber considerado necesario establecer un lapso para que la Administración Tributaria desplegara las labores de fiscalización, así lo hubiese determinado como lo han con respecto del lapso para dictar la Resolución Culminatoria del Sumarlo Administrativo el artículo 202 eiusdem). Igualmente, hay que tener presente el texto de otra norma del Código Orgánico Tributario vigente (también contemplada en el derogado) que refuerza la presente opinión, como lo es lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 197, conforme al cual las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en ese artículo o en el artículo 194, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, periodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, efectuando de esa manera el legislador un reconocimiento de las amplias facultades otorgadas al sujeto activo de relación jurídico tributaria, sin más limitaciones que las contempladas en el propio Código. Por otra parte, en lo concerniente a la denuncia de violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la sociedad mercantil recurrente, esta representación reitera que la Administración Tributaria se atuvo en todo momento a la normativa que regula el procedimiento de fiscalización previsto en el Código Orgánico Tributario (artículos 187 al 203), tal como puede apreciarse en los actos emanados de la Administración Tributaria durante el referido procedimiento, pero la omisión de los representantes de la compañía al no ejercer su derecho a la defensa durante el procedimiento administrativo pues no formularon los correspondientes descargos ni promovieron prueba alguna en su defensa en sede administrativa no es imputable a la actuación de la Gerencia Regional del SENIAT. De hecho, se puede evidenciar en autos que cada fase o etapa del procedimiento fue cumplida cabalmente, pues fueron notificados válidamente todos los actos dictados en el curso de la fiscalización y, tanto en el Acta de Reparo como en misma Resolución recurrida, se detallaron suficientemente los motivos de hecho de derecho que sirven de sustento a la decisión, a los fines de hacer de conocimiento de la contribuyente ahora recurrente de todos sus fundamentos, justamente para no vulnerar su derecho a la defensa. Asimismo, se le informó sobre las acciones y los recursos que podían ser ejercidos para su defensa o impugnación, los lapsos correspondientes y los órganos ante los cuales podían ser presentados, advirtiéndose que pudo ejercer en tiempo hábil el Recurso Contencioso Tributario que dio origen a esta causa, de cuyo contenido se puede concluir que los representantes de la compañía estaban en pleno conocimiento del contenido del acto administrativo impugnado, pues exponen alegatos en su contra relacionados directamente con los motivos de hecho y de derecho que lo fundamentan y ejercieron el recurso correcto en su contra, lo que demuestra que la Administración Tributaria no incurrió en violación alguna del derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente. En relación con la denuncia de violación al derecho a la defensa y al debido proceso en casos como el presente, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00499 de fecha 24 de abril de 2008. De conformidad con la sentencia antes mencionada, el derecho a la defensa previsto en el artículo 49 de nuestra carta magna, está consagrado dentro de la garantía constitucional del debido proceso y se traduce en derechos tales como el de acceso a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso, al ejercicio de los recursos previstos por la ley y al de obtener una decisión de fondo sobre lo debatido. Asimismo, los Tribunales con competencia en materia tributaria se han pronunciado señalando que de cumplirse todas las fases del procedimiento, no existen tales transgresiones. Así por ejemplo, el Tribunal Superior Primera de lo Contencioso Tributario, mediante la sentencia N 2.145 del 27 de octubre de 2015, afirmó lo siguiente: "Dicho lo anterior, este Tribunal observa, que en el caso sub judice, no hubo violación al debido proceso ya que tal como lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal, esta ocurre cuando el interesado no conoce el trámite administrativo que pueda afectarlo, o cuando se le impide su participación en el mismo, o el ejercicio de sus derechos ... lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la recurrente conocía el procedimiento, se le notificó el acto administrativo que la afectaba, ejerció recursos en su contra y tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente procesa. Asimismo observa que en razón de lo antes mencionado, tampoco se configuró la violación al derecho a la defensa. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia invocada con respecto a la violación del debido proceso. Así se declara". Así las cosas, es menester señalar que la anulación de un acto administrativo por violación del debido proceso o por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, conforme al ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sólo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado, supuestos éstos que son ajenos al caso de autos, en el cual, se insiste, estuvieron presentes los elementos fundamentales de todo procedimiento de fiscalización, por lo que, con el debido respeto, se solicita a este Tribunal desestime la denuncia de la recurrente referida a la supuesta violación del derecho a la defensa y al debido proceso. Las apoderadas judiciales de la recurrente consideraron que la Administración Tributaria incurrió en una errónea apreciación de los hechos, configurándose así el vicio de falso supuesto, porque en la Resolución recurrida no fueron estimadas las circunstancias no imputables a GALAXIA MÉDICA, C.A., que la habrían llevado a incurrir en retardo en el enteramiento de los tributos retenidos. Frente a este alegato del vicio de falso supuesto, es pertinente explicar que cuando la Administración emite un acto administrativo, lo hace en ejercicio de la potestad administrativa que representa la manifestación del poder jurídico de actuación que la ley le atribuye para la tutela y protección de los intereses públicos. Este poder creado por el ordenamiento jurídico, justamente se encuentra sujeto a la propia ley en su ejercicio concreto. En el presente caso, las apoderadas judiciales de la recurrente alegaron que se materializó el falso supuesto de hecho porque los hechos debatidos fueron apreciados erróneamente por el órgano administrativo y no se configuraron los ilícitos fiscales, por lo menos no "(...) en la forma y extensión descritas en el Acta de Reparo (...)". y ello conllevó a una indebida aplicación del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, por cuanto el SENIAT no tomó en cuenta las circunstancias de fuerza mayor y el error de hecho y de derecho como eximentes de la responsabilidad penal tributaria. Arguyeron que la eximente de responsabilidad prevista en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem debió aplicarse por varias circunstancias ajenas a su voluntad, como lo serían las fallas en el sistema del Banco de Venezuela (que habrían obligado a la recurrente a la compra de cheques de gerencia para pagar directamente en las taquillas del SENIAT y otras fallas de dicho sistema), por las cuales hubo devoluciones de los pagos de impuestos: la circunstancia vivida por pandemia del COVID-19; entre otras. Ahora bien, esta representación judicial no desconoce que en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem se encuentran establecidos el caso fortuito y la fuerza mayor como eximentes de responsabilidad ante la comisión de ilícitos tributarios conceptos éstos que comprenden acontecimientos que impiden el cumplimiento de la obligación reclamada, los cuales generalmente no pueden preverse y no resultan imputables al obligado; pero llama la atención que las circunstancia aducidas por la recurrente no fueron expresamente vinculadas por ésta a los períodos investigados y tampoco hay prueba de que se hayan producido durante los periodos en los cuales se verificaron los incumplimientos, observándose además que la representación de la compañía no formuló descargo alguno contra los hechos asentados en el Acta de Reparo ni promovió pruebas que enervaran las afirmaciones que contenía, por lo que no podía la Administración adoptar un decisión distinta à la dictada, menos aún si contaba con los comprobantes bancarios de los pagos efectuados de los cuales se evidenciaba la extemporaneidad en el enteramiento de las retenciones. Aunado a ello, cabe preguntarse que si bien es cierto que existía una imposibilidad material de enterar las retenciones durante los días que las apoderadas judiciales de la recurrente consideraron inhábiles, no es menos cierto que bajo tal premisa, argumentaron haber enterado en algunos casos antes de a su entender- el primer día hábil, quedando la imposibilidad juicio, careciendo de veracidad y credibilidad tales alegatos. Dicho lo procesal anterior, quien suscribe quiere hacer valer en esta instancia el principio onus probandi incumbit ei qui asserit (la carga de la prueba incumbe al afirma) y advierte que si la recurrente quiere ampararse en las mencionadas eximentes, ello dependerá de la efectiva prueba que haga sobre lo determinante fueron las aducidas circunstancias y en ese sentido, debe esta representación fiscal destacar que las probanzas consignadas ante este Tribunal no guardan los períodos fiscalizados. La representación de la recurrente sustentó su pretensión en las circunstancias dadas con motivo a la pandemia COVID-19 y consecuentemente a las limitaciones establecidas en el Decreto de Estado de Alarma, sin embargo, omite hacer referencia al hecho de que su representada tiene por objeto -de acuerdo a la clausula primera de sus estatutos sociales- "...la fabricación y venta al mayor y al de tal de toda clase de artículos, utensilios, útiles médicos...": lo cual se subsume dentro de la excepción prevista en el artículo 9 del referido decreto, que estableció que "...No serán objeto de la suspensión... Las empresas que expenden medicinas de corta duración e insumos médicos...", quedando incluso en evidencia que durante dicho lapso hubo lugar a operaciones sobre las cuales se efectuaron las retenciones del Impuesto al Valor Agregado objeto de controversia Así las cosas, esta representación judicial de la República advierte que no existe prueba suficiente en el expediente que permita a ese Tribunal constatar el falso supuesto denunciado por la recurrente y la aplicabilidad de las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria que aduce, por consiguiente, debe prevalecer la presunción de legitimidad que ampara a la Resolución recurrida, tomando en consideración que ésta fue dictada por una autoridad competente y en cumplimiento de todas las formalidades exigidas en la ley para su validez, principalmente, al efectuarse una adecuada subsunción de los hechos constatados en el derecho aplicable, visto que se detectaron los incumplimientos en que incurrió la recurrente y fueron impuestas las sanciones correspondientes a los ilícitos supra descritos. La recurrente alegó que de la Resolución impugnada se desprende la falta absoluta de análisis, consideraciones y valoración del escrito presentado por ella y recibido por el SENIAT en fecha 13 de enero de 2020, incurriendo así la Gerencia Regional al momento de proferir su decisión administrativa al parecer de la contribuyente- en la flagrante violación de los principios señalados, que supone la invalidez del acto y el quebrantamiento de la garantía al debido proceso derecho a la defensa de la empresa GALAXIA MÉDICA, C.A. A los fines de dar respuesta a este alegato, esta representación fiscal considera necesario resaltar los siguientes hechos: El procedimiento de fiscalización que culminó con la emisión del acto recurrido inició el 19 de noviembre de 2020, mediante la notificación a la contribuyente GALAXIA MÉDICA, C.A. de la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/003179 y la comunicación señalada anteriormente es de fecha previa y no está relacionada con todos los períodos fiscalizados. En dicha comunicación sólo se notifica que "...no se pudo realizar la Declaración de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado el día 13/01/2020. Correspondiente a la segunda semana de Enero, comprendida entre el 06/01/2020 al 12/01/2020..."; observando esta representación fiscal, que hace referencia a un único período de imposición. Como bien podrá observar, la comunicación dirigida al SENIAT por la sociedad mercantil GALAXIA MÉDICA, C.A.., no demuestra la circunstancia que pudo servir de eximente de la responsabilidad penal tributaria a la recurrente en el periodo fiscal señalado en dicha misiva y mucho menos para los restantes periodos fiscalizados, por lo que debe ser desestimado como medio probatorio de los hechos ajenos a la voluntad de la recurrente que le habrían impedido el cumplimiento oportuno de sus obligaciones como Agente de Retención. Pero, más allá de lo ya dicho, debe tenerse en cuenta que la recurrente, luego de notificada del contenido del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/003179-000202, no formuló descargos ni promovió prueba alguna dentro del procedimiento de fiscalización efectuado por la Administración Tributaria, de allí que mal podía esta última emitir algún pronunciamiento relacionado con la referida comunicación. Cabe recordar que de acuerdo con el principio de globalidad o exhaustividad, "(…) la Administración se encuentra obligada a tomar en cuenta y analizar todos los alegatos y defensas opuestas por las partes al inicio o en el transcurso del procedimiento- para poder dictar su decisión (...), pero si el sujeto pasivo permanece inactivo en el ejercicio de su derecho a alegar, probar y contradecir en favor de sus intereses y en las oportunidades legítimamente establecidas al desarrollarse un procedimiento, entonces, no puede aspirar a que la Administración Tributaria se pronuncie sobre argumentos y pruebas no aportadas durante el mismo. Por ello, es notoria la confusión en la que incurre la recurrente al aducir a su favor la violación del referido principio y de allí que sea improcedente dicha aspiración, cuando se -insiste- fue su propia omisión en el uso de su derecho a alegar y probar la que perjudicó su posición dentro del procedimiento administrativo de formación del acto. La representación judicial de la contribuyente señaló que el patrimonio de su representada no era suficiente para cumplir con la sanción impuesta por la Administración Tributaria, toda vez que el patrimonio de la misma no alcanzaba para ello. Así las cosas, se tomará lo expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que en sentencia N° 1886 de fecha 02 de septiembre de 2004, señaló lo siguiente: "(...Omissis...)" “...La capacidad contributiva consiste en la aptitud para soportar cargas tributarias en la medida económica y real que fácticamente le viene dada a un sujeto frente a su propia situación fiscal en un período determinado, medida con base en la cual aportan la contribución debida al Estado. En otras palabras, el principio de capacidad contributiva obliga al legislador a estructurar un sistema tributario en el que la participación del ciudadano en el sostenimiento del gasto público se realice de acuerdo con sus posibilidades económicas, concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de una renta o tráfico de bienes (Análisis del Régimen Tributario en la Nueva Constitución. Alejandro Ramirez, Pedro Baute y Antonio Planchard. Caracas, Ediciones Plaz & Araujo 2000, pág. 18.). Esta capacidad contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un limite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los indices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal (Sentencia de la Sala Politico- Administrativa N 01626 del 22-10-03, caso: C.A. Seagrams de Margarita). Ahora bien, respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, considera la Sala que tal confiscatoriedad configura cuando la tributación se impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente, cuya consecuencia es la absorción por parte del Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, si asi sucede, entonces el patrimonio es la fuente de donde se sustraen los recursos y el impuesto resulta confiscatorio, por cuanto por medio de él es que el Estado toma por via coactiva una parte del patrimonio del administrado sin compensación alguna. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares. Por su parte, este derecho a la propiedad si bien es un derecho individual, el mismo queda sujeto a ciertas limitaciones impuestas por el propio texto constitucional en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, restricciones estas que deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido...". (Negrillas de esta representación fiscal). Siguiendo el criterio esbozado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, el principio de capacidad contributiva, proporcionalidad y no confiscatoriedad, son figuras que están ligadas a la materia tributaria y están referidas al respeto por parte de la Administración Tributaria del patrimonio de los particulares, a los fines de que su contribución en función del gasto público sea proporcional a sus posibilidades de pago, sin que ello implique un traslado de propiedad al fisco. Así las cosas, analizando de una manera global los alegatos esgrimidos por apoderadas judiciales de la contribuyente, comprendiendo que los principios constitucionales de capacidad contributiva, racionalidad y no confiscatoriedad están referidos a la justa medida en que los particulares pueden contribuir e las cargas públicas, sin que ello implique una pérdida de la capacidad producir riqueza o de la misma propiamente; esta representación fiscal es de la opinión que corresponderá a este Tribunal evaluar si las pruebas aportadas por la contribuyente son suficientes o no para así considerar si en la presente caso las sanciones pudieran ser confiscatorias. En este sentido, debiendo ejercer la defensa de los intereses de la República, se considera que posiblemente la contribuyente de manera estratégica, no presento evidencia de su situación financiera actual (2022-2023), por lo cual no consta en autos que a la presente fecha, la misma no tenga la capacidad contributiva para dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias. Finalmente es necesario agregar en cuanto a la proporcionalidad de las sanciones, que esta representación fiscal considera que en el presente caso la Administración Tributaria impone de manera objetiva la sanción prevista por el legislador patrio, sin que opere ningún grado de discrecionalidad, por lo que la contribuyente parte de una premisa errada, ya que todos los argumentos esgrimidos en cuanto a este punto, van enfocados a situaciones donde el peso de la sanción puede variar a libertad de la Administración, y por no ser este el caso. solicito sean desestimados tales argumentos. Sostuvo la representación judicial de la empresa GALAXIA MÉDICA, C.A., que el acto administrativo recurrido está viciado de nulidad absoluta, por el falso supuesto de derecho en que habría incurrido la Administración Tributaria al no ordenar que se aplicara la sanción de multa de acuerdo con el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) o moneda de mayor valor (dependiendo del periodo fiscal) vigente para el momento del pago de la obligación tributaria principal y pretender aplicar su valor actual, como lo prevé el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014 y 2020 según aplique), norma que, consideran está en contradicción con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 8 del mismo Código, según el cual "Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor". El vicio denunciado supondría la indebida aplicación del artículo 92 eiusdem y la falta de aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que sería violatorio del principio de irretroactividad de la ley penal contra reo, consagrada en el artículo 24 Constitucional, así como los principios de supremacía de la Constitución (artículo 7 del Texto Fundamental) y legalidad de la actuación administrativa (artículos 137 y 141 eiusdem). En ese contexto, solicitaron igualmente al Tribunal la desaplicación de todas aquellas disposiciones que, como es el caso del artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014 y 2020, según aplique), transgreden expresas normas constitucionales. Al respecto, esta representación judicial de la República considera conveniente. en primer lugar, citar el artículo 92 del Código Orgánico Tributario del 2014, el cual dispone: "Articulo 92: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) qué correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Por su parte el artículo 92 del Código Orgánico Tributario del 2020, establece lo siguiente: "Articulo 92: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente al tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela que correspondan al momento de la comisión del ilicito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. De la simple lectura del contenido de las citadas disposiciones, se observa que el valor de la "Unidad Tributaria/Moneda de Mayor Valor" que debe utilizarse para el cálculo de las multas, debe ser el vigente para el momento del pago, lo cual busca mantener un equilibrio económico que evite desigualdades en la aplicación de las multas, como consecuencia de la variación del valor de la unidad de medida correspondiente, produciéndose, por tanto, en toda su extensión, los efectos disuasivos perseguidos por las normas sancionatorias. En torno al contenido de estas normas, esta representación judicial de la República, considera conveniente citar el trabajo elaborado por la Economista Adriana Bermúdez, intitulado "Aspectos Económicos de la Reforma del Código Orgánico Tributario Venezolano del año 2001", el cual formó parte del informe especial elaborado para la Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional de Venezuela (OAEF), presentado a dicho Órgano Legislativo con ocasión de las discusiones del Proyecto del Código Orgánico Tributario de 2001. En el citado trabajo, se expresan las razones que motivaron a la Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, a incorporar durante proceso de discusión y sanción del Proyecto de Código Orgánico Tributario de 2001, las disposiciones contenidas en los parágrafos primero y segundo del referido artículo 94 (artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014 y 2020), las cuales claramente indican que, para el cálculo de las sanciones, debe ser tomada la unidad de medida vigente para el momento del pago. Al efecto, el referido Informe señaló que: “… cuando hablamos de la unidad tributaria, una de sus finalidades cuando se creó, (o al menos esa es otra de las finalidades desde el punto de vista de teoria económica para utilizar la indexación de ciertas variables tributarias) era la de que las sanciones se estipularan en UT, de tal forma de que no se perdiera la efectividad de la sanción debido a la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Para ver esto más claramente, en la Ley de Especies Alcohólicas aprobada en 1984, en su Art. 74. se estipulaba una multa de Bs. 1000 a Bs. 5000 por comercializar especies adulteradas, no autorizadas o de procedencia ilegal. Si se fuese a aplicar esa multa hoy en día no tendría absolutamente algún impacto en el comportamiento o en el bolsillo del infractor. Es por ello que se insiste, desde el punto de vista económico, en el hecho de que las multas pecuniarias se paguen con el valor de la unidad tributaria lo más cercana y legalmente posible al momento del pago. Para estudiar la importancia de que el valor de la unidad tributaria momento se calculen las sanciones debe de ser el valor para el del pago, podemos utilizar el siguiente ejemplo. Supongamos que tenemos dos contribuyentes (Ay B). En el momento cero, cuando ambos debían cancelar sus impuestos por mismo monto, ambos deciden no declarar y no pagar sus impuestos. Sin embargo, asumamos que el contribuyente A comete un ilícito de mayor gravedad (por ejemplo, falsifica alguna factura) por lo que la sanción que debería tener este contribuyente debería mucho mayor que la sanción impuesta al contribuyente B. Supongamos que la sanción para el contribuyente A es de 40 unidades tributarias y que para el contribuyente B es de 34 unidades tributarias. El Código del 94 no dice con que valor calcular el monto de la sanción, es decir, no aclara si es el valor para el momento en que se cometió el ilícito o es el valor vigente para el momento del pago. Supongamos por un momento que el Fisco utiliza el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió el ilícito y que el valor de la unidad tributaria en dicho momento era de Bs. 10.000. Si el Fisco calcula la sanción utilizando el valor de la UT para el momento en que se cometió el ilícito, quiere decir entonces que independientemente del momento en que se detecte a ambos contribuyentes, siempre se cobrará una multa de Bs. 400.000 al contribuyente A y una multa de Bs. 340.000 al contribuyente B (...)”. “...Dicha metodología tiene cuatro efectos negativos: -En términos reales, la sanción tiende a caer en el tiempo debido al poder adquisitivo del dinero en el momento en que se cometió el ilícito no es el mismo poder adquisitivo del dinero en el momento que el contribuyente cancela la sanción, debido a la inflación." “…De esa forma, en la medida que pasa el tiempo y de que el Fisco no detecte el incumplimiento de ambos contribuyentes, el monto de la sanción en términos reales tenderá a caer, ya que el poder adquisitivo del dinero cae con la inflación. -Es importante resaltar que aunque el monto en términos de bienes que está obteniendo el Fisco es cada vez menor a medida que pasa el tiempo, ello no constituye nuestra mayor preocupación al usar esta metodología (preocupación que tendría un sentido netamente fiscalista), pero lo que si nos preocupa son los incentivos adversos que una norma como esta crearía. De hecho, el contribuyente toma en cuenta esta caída en términos reales de la sanción (ex-post) para decidir (ex-ante) si cometer o no la infracción. Dicho de otro modo, si el contribuyente percibe de antemano que el valor de la sanción en términos reales disminuye con el tiempo, y que al mismo tiempo, su ganancia en términos reales por no pagar el tributo (la cual podría pensarse que es el interés que percibe por el dinero colocado en algún instrumento financiero) aumenta con el tiempo (debido a que el contribuyente estaría percibiendo interés sobre interés), entonces el contribuyente tendría incentivos para evadir el tributo, tal como lo discutimos en la primera sección. -El otro efecto negativo que tendría una norma como la propuesta es la regresividad vertical de la sanción que se podría crear, por descubrir al contribuyente que cometió la infracción de menor gravedad antes que al contribuyente que cometió la infracción de mayor gravedad. (...) Es decir entonces que por el hecho de haber sido descubierto más tarde, el contribuyente A terminó pagando una multa en términos reales (...) menor que el contribuyente B; aún cuando el contribuyente A cometió un delito de mayor gravedad que el contribuyente B. Ya que la sanción estaría fijada en bolívares, y dicha cantidad no aumentaría con el tiempo. Asumiendo tasas de interés anuales reales positivas, o dicho de otro modo, tasas de interés anuales nominales mayores que la tasa de inflación anual. -El otro problema que crea una norma donde se calcule la sanción utilizando el valor de la unidad tributaria para el momento en que se comete el flicito, es que si el contribuyente es descubierto, entonces tendrá incentivos económicos para retrasar el pago, ya que mientras más lo atrase, menos será lo que cancelará por multa en términos reales, y por lo tanto, mayores serán los incentivos para recurrir un acta de reparo, aún a sabiendas de que es válida, con el objetivo de tomar ventaja de la lentitud de los Tribunales para decidir. Esto trae como consecuencia dos problemas fundamentales: i) Se atrasa por largos períodos la recaudación fiscal proveniente de las actas de reparo, ii) se crea una mayor congestión en los tribunales encargados de decidir sobre materias tributarias. Estos cuatro problemas de los que hemos hablado serían corregidos si la ley estableciera que las multas en unidades tributarias se cancelaran al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la sanción." (Destacado Nuestro) Revista Venezolana de Análisis de Coyuntura, 2001, Vol. VII. No. 2 (Jul-dic), pp. 51-81. Las argumentaciones contenidas en el referido informe, han sido ratificadas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la sentencia Nº 00815 de fecha 4 de junio de 2014, (caso TAMAYO & CIA., S.A. vs. recurrente. Al respecto, la referida decisión judicial señala que: “...Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su раgо. Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria et tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por los motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza, y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasto pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público. En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos: infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. para lo cual el artículo 94 ejusdem debe aplicarse con todo rigor. Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.". (Destacado nuestro). Con fundamento en los razonamientos expuestos, esta representación judicial de República considera, a diferencia de lo alegado por las apoderadas judiciales de la recurrente, que la disposición contenida en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014 y 2020, no transgrede el texto constitucional, puesto tal y como se evidencia tanto de la jurisprudencia citada como del informe que sirvió de fundamento a su incorporación en el Código Orgánico Tributario de 2001, la misma pretende en atención a disposiciones constitucionales- mantener la igual aplicación en términos económicos, de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y el fenómeno inflacionario, se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario. En relación con este alegato, debemos destacar la errónea apreciación de las representantes judiciales de la recurrente al considerar que la deuda aún no es exigible, pues es incuestionable que hubo en su momento una deuda liquida, exigible y firme (porque además fue admitida y declarada por la propia compañía), constituida desde las diferentes fechas de vencimiento de los plazos para enterar las retenciones practicadas hasta el momento del enteramiento de las correspondientes cantidades, en consecuencia, no cabe duda alguna de que se generaron de pleno derecho los intereses moratorios correspondientes, durante esos lapsos de atraso en el cumplimiento de la obligación de enterar los impuestos retenidos, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Cabe recordar que los intereses moratorios fueron calculados por la Administración Tributaria por el retardo en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado de los períodos de imposición fiscalizados; y tales intereses debían calcularse desde el instante en que se considerara incumplida en el tiempo la obligación, que es cuando el plazo previsto en la ley se ha vencido sin que se haya materializado el pago respectivo que en el caso de las retenciones es su enteramiento en las oficinas receptoras de fondos nacionales- vez que la mora implica necesariamente una dilación o tardanza en el pago toda la deuda tributaria. En el caso bajo análisis, se causan los intereses moratorios desde el momento en que venció el lapso establecido para enterar las retenciones efectuadas, iniciándose automáticamente la mora por encontrarse dados los requisitos para su procedencia, esto es, el vencimiento del plazo legal en el cumplimiento de la obligación, así como la liquidez y exigibilidad de las obligaciones, producto en este caso de la falta de enteramiento oportuno de las retenciones efectuadas En consecuencia, se observa que es totalmente válido y ajustado a cálculo de los intereses moratorios efectuado, pues resulta un hecho controvertido el que la empresa GALAXIA MÉDICA, C.A., actuando en su condición de Agente de Retención, incurrió en mora cuando enteró fuera del plazo reglamentario las cantidades de impuesto retenido y así ha sido reconocido por nuestro máximo Tribunal en varias decisiones, entre las cuales r nos permitimos destacar la siguiente: "(...) Al respecto, es menester señalar que el agente de retención, como sujeto pasivo que es de la relación Juridico tributaria, en su condición de responsable. queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento juridico le impone, principalmente las de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena. Así pues, respecto del punto bajo análisis y su repercusión en lo atinente a los intereses moratorios, en sentencia N° 733 dictada por la extinta Sala Especial Tributaria en fecha 14 de noviembre de 1996, caso FOSPUCA, CA, expediente 6761, se sostuvo lo que se transcribe seguidamente: ‘Así que efectuada la retención, el agente pasa a sustituir al contribuyente y, es el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido. Se observa que, en el caso que nos ocupa se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de dichos intereses: 1. Por tratarse de un crédito cuantificado. 2. Por cuanto existe un lapso prefijado por la norma tanto. para retener como para enterar las porciones de impuesto. 3. Por cuanto el Agente de Retención, detenta indubitablemente en su poder una cantidad de dinero que pertenece al Sujeto Acreedor, en este caso al Fisco Nacional, demorando injustificadamente su ingreso al Tesoro Nacional y su beneficiándose económicamente con dinero público, que por Ley correspondió retener del deudor tributario. El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención, queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho retención ya le pertenece. Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir desde el que venció el plazo legal para enterar el monto de retenido, hasta efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad.’ De lo antes expuesto se desprende, sin lugar a equivocos, que los intereses moratorios causados por las sumas retenidas y enteradas tardíamente por el agente de retención, deben calcularse necesariamente desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para efectuar tal enteramiento, puesto que los importes percibidos a titulo de retención son en todo momento propiedad del Fisco Nacional. (...Omissis...) Ahora bien, no puede confundirse, como erradamente lo hizo el a quo, la situación de los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la administración, en los casos en que los actos de determinación tributaria han sido impugnados, con la que se plantea en relación con los intereses moratorios que causa el retardo en el enteramiento de los importes retenidos por los agentes de retención. En el primero de los supuestos, es claro que la propia existencia de la obligación tributaria se encuentra supeditada a la firmeza del acto administrativo que la determina, por lo que mal puede ser exigible o liquida una deuda cuya existencia se encuentra en discusión. En consecuencia, tampoco puede constituirse en mora al deudor y menos aún exigírsele el pago de intereses por ese concepto. Por lo que respecta a las sumas retenidas y enteradas tardíamente, la situación es radicalmente diferente. En efecto, no puede olvidarse que las sumas retenidas pertenecen al Fisco Nacional y son por tanto fondos públicos, provenientes del pago anticipado del tributo, y es precisamente esta situación la única que faculta al agente de retención a practicar, en virtud de una norma jurídica que al efecto lo habilita y al mismo tiempo lo obliga, la recaudación por cuenta de la administración, de tales cantidades. Siendo entonces fondos públicos que recibe el agente de retención como simple depositario temporal o intermediario, la tardanza injustificada en hacerlos ingresar al tesoro nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido Así se decide" (Destacado fuera del texto original). En el criterio citado, se explica con suficiente claridad el aspecto de la exigibilidad y liquidez de la deuda en los casos de retardo en el enteramiento de los tributos retenidos y la distinción que existe con los supuestos de fiscalizaciones donde se determinen diferencias entre los montos de impuestos declarados y los calculados por la Administración, en los cuales su exigibilidad queda diferida cuando se ejerce algún recurso en contra del acto hasta su resolución definitiva, por tanto queda así desvirtuada la pretensión de la recurrente acerca de la improcedencia del cálculo de intereses moratorios, estimando esta representación judicial de la República que la cantidad total liquidada por dicho concepto en el presente caso, debe ser confirmada por ese Tribunal y así respetuosamente se solicita que sea declarado. Finalmente, la representación judicial de la contribuyente solicitó que por vía de control difuso de la constitucionalidad, se desaplique los artículos 103.3 y 115.3 del Código Orgánico Tributario de 2014, a los fines de que se aplique las sanciones previstas en el Código vigente, por resultar más benigno para la contribuyente. Al respecto observa esta representación fiscal, que la Administración Tributaria debe actuar ajustada al principio de legalidad y en consecuencia le es obligatorio aplicar lo previsto en las normas. En este sentido, quien aquí suscribe se limitará a indicar que en el caso de autos el SENIAT impuso las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario que se encontraba vigente para cada periodo impositivo investigado, según correspondía a razón del tiempo; y así se solicita sea considerado IV MOTIVACION PARA DECIDIR Examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, quien aquí decide colige que la controversia en los siguientes términos: a.- Infundada incompetencia temporal de los funcionarios fiscalizadores a razón del lapso transcurrido en el procedimiento de fiscalización. b.- Improcedencia de la denuncia de falso supuesto de hecho al confirmar que galaxia efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos investigados fuera del lapso respectivo. c.- De la inexistencia del vicio de incongruencia negativa y violación del principio de plenitud, globalidad, exhaustividad o congruencia del contenido del acto administrativo. d.- Violación al principio de proporcionalidad razonabilidad y derecho de propiedad. e.- De la validez del cálculo de las sanciones impuestas, con la vigencia del Código Orgánico Tributario 2014 y del Código Orgánico Tributario 2020. f.- Del vicio de falso supuesto de derecho alegado relacionado con la exigencia del pago de intereses moratorios. g.- Solicitud de la desaplicación por control difuso de las sanciones previstas de los artículos 103.3 y 115.3 del código orgánico tributario 2014 en concordancia de lo establecido en el artículo 8 del código orgánico tributario 2020 y la aplicación los artículos 103.3 y 115.3 del código orgánico tributario 2020 a la totalidad de los períodos investigados Así determinada la litis pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa: En virtud de las múltiples delaciones referidas al vicio en la causa, el Tribunal procederá a analizarlas en conjunto, por tener el debate un origen común, señalando previo al análisis del fondo del asunto, esta Sentenciadora estima pertinente resolver en cuanto a lo denunciado por la recurrente relativa a la aplicación de los artículos 103.3 y 115.3 del Código Orgánico Tributario, asegurando que no hubo extemporaneidad por sus pagos por cuanto existía un Estado de Alarma, habiendo días flexibles y radical que no coincidieron para ejecutar los pagos; además de que el sistema del portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Banco de Venezuela entidad donde realiza los pago presentaba problemas de plataforma para poder ingresar. Igualmente aseguran en su escrito recursorio “…-precisamente- el caso que nos concierne, habida cuenta que se evidencia a todas luces la imposibilidad real (material) que tuvo GALAXIA desde la vigencia del "Estado de Alarma", para cumplir tempestivamente sus obligaciones tributarias, y específicamente en lo que al reparo impuesto se refiere confirmado en la Resolución aquí impugnada…” Con miras a lo antes expuesto, este Tribunal acoge lo reiterado y establecido por la Sala Político-Administrativa relativo al falso supuesto; respecto a este particular, es menester dilucidar, un tanto el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. (Resaltado nuestro). b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). (Resaltado nuestro). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Resaltado nuestro). (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001). Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente: “(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…” Asimismo, con respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 01671 del 30 de noviembre de 2011, expresó: “Ello así, se debe acotar que esta Sala ha establecido de manera reiterada que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto. (Vid., Sentencias de esta Sala Nros. 001640 y 000138 de fechas 3 de octubre de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: Video Way Productora, C.A., y Transeguro C.A. de Seguros, respectivamente).” Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido. Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se aprecia que la sociedad mercantil Galaxia Médica C.A sostiene que; se vio imposibilitada en hacer los pagos correspondientes a los períodos Desde el 04.11.19 al 10.11.19, 11.11.19 al 17.11.19, 16.12.19 al 22.12.19, 23.12.19 al 29.12.19, 06.01.20 al 12.01.20, 13.01.20 al 19.01.20, 20.01.20 al 26.01.20, 27.01.20 al 02.02.20, 03.02.20 al 09.02.20, 10.02.20 al 16.02.20 y del 17.02.20 al 23.02.20. Desde el 24.2.20 al 01.03.20, 02.03.20 al 08.03.20, 09.03.20 al 15.03.20, 16.03.20 al 22.03.20, 23.03.20 al 29.03.20, 30.03.20 al 05.04.20, 06.04.20 al 12.04.20, 13.04.20 al 19.04.20, 20.04.20 al 26.04.20, 27.04.20 al 03.05.20, 04.05.20 al 10.05.20, 25.05.20 al 31.05.20, 01.06.20 al 07.06.20, 08.06.20 al 14.06.20, 15.06.20 al 21.06.20, 22.06.20 al 28.06.20, 29.06.20 al 05.07.20, 13.07.20 al 19.07.20, 20.07.20 al 26.07.20, 27.07.20 al 02.08.20, 03.08.20 al 09.08.20, 10.08.20 al 16.08.20, 17.08.20 al 23.08.20, 31.08.20 al 15.09.20, 16.09.20 al 30.09.20 y del 01.10.20 al 15.10.20. En vista del Estado de Alarma dictado por el Poder Ejecutivo Con vista a lo expuesto es preciso traer a colación los artículos 8, 9 y la disposición final sexta del Decreto Presidencial de Estado de Excepción de Alarma número 4.160, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.519 Extraordinario del 13 de marzo de 2020, a continuación: “(…) CONSIDERANDO Que existen circunstancias excepcionales, extraordinarias y coyunturales que motivan la declaratoria de Estado de Excepción y de Alarma, habida cuenta la calamidad pública que implica la epidemia mundial de la enfermedad epidémica coronavirus que causa la COVID-19, por lo que se requiere adoptar medidas con la finalidad de proteger y garantizar los derechos a la vida, la salud, la alimentación, la seguridad y todos aquellos derechos reivindicados a las venezolanas y los venezolanos por la Revolución Bolivariana, CONSIDERANDO Que en fecha 12 de marzo de 2020, la Organización Mundial de la Salud (OMS) declaró como pandemia la enfermedad infecciosa producida por el virus conocido como CORONAVIRUS (COVID-19), que afecta a todos los continentes, CONSIDERANDO Que la salud es un derecho social fundamental subsidiario del derecho a la vida consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuya protección y garantía corresponde al Estado venezolano materializarla mediante políticas, planes y estrategias orientadas a mantenerla en función de preservar la vida y el bienestar colectivo, (…Omissis…) Artículo 8°. El Presidente de la República Bolivariana de Venezuela podrá ordenar la suspensión de actividades en determinadas zonas o áreas geográficas. Dicha suspensión implica además la suspensión de las actividades laborales cuyo desempeño no sea posible bajo alguna modalidad a distancia que permita al trabajador desempeñar su labor desde su lugar de habitación. Artículo 9°. No serán objeto de la suspensión indicada en el artículo precedente: 1. Los establecimientos o empresas de producción y distribución de energía eléctrica, de telefonía y telecomunicaciones, de manejo y disposición de desechos y, en general, las de prestación de servicios públicos domiciliarios. 2. Los expendios de combustibles y lubricantes. 3. Actividades del sector público y privado prestador de servicios de salud en todo el sistema de salud nacional: hospitales, ambulatorios, centros de atención integral y demás establecimientos que prestan tales servicios. 4. Las farmacias de turno y, en su caso, expendios de medicina debidamente autorizados. 5. El traslado y custodia de valores. 6. Las empresas que expenden medicinas de corta duración e insumos médicos, dióxido de carbono (hielo seco), oxígeno (gases o líquidos necesarios para el funcionamiento de centros médicos asistenciales). 7. Actividades que conforman la cadena de distribución y disponibilidad de alimentos perecederos y no perecederos a nivel nacional. 8. Actividades vinculadas al Sistema Portuario Nacional. 9. Las actividades vinculadas con el transporte de agua potable y los químicos necesarios para su potabilización (sulfato de aluminio líquido o sólido), policloruro de aluminio, hipoclorito de calcio o sodio gas (hasta cilindros de 2.000 lb o bombonas de 150 lb). 10. Las empresas de expendio y transporte de gas de uso doméstico y combustibles destinados al aprovisionamiento de estaciones de servicio de transporte terrestre, puertos y aeropuertos. 11. Las actividades de producción, procesamiento, transformación, distribución y comercialización de alimentos perecederos y no perecederos, emisión de guías únicas de movilización, seguimiento y control de productos agroalimentarios, acondicionados, transformados y terminados, el transporte y suministro de insumos para uso agrícola y de cosechas de rubros agrícolas, y todas aquellas que aseguren el funcionamiento del Sistema Nacional Integral Agroalimentario. La Vicepresidenta Ejecutiva de la República Bolivariana de Venezuela, en consulta con los Ministros del Poder Popular que conforman el Gabinete Ejecutivo con competencia en materia de salud, defensa, relaciones interiores, transporte, comercio, alimentación y servicios públicos domiciliarios, podrá ordenar mediante Resolución la suspensión de otras actividades, distintas a las indicadas en este artículo cuando ello resulte necesario para fortalecer las acciones de mitigación de los riesgos de epidemia relacionados con el coronavirus (COVID-19). La Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario, SUDEBAN, sin dilación alguna, divulgará por todos los medios disponibles las condiciones de prestación de los servicios de banca pública y privada, así como el régimen de suspensión de servicios, incluidos los conexos, y el de actividades laborales de sus trabajadores. (…Omissis…) CAPÍTULO V DISPOSICIONES FINALES (…Omissis…) SEXTA. La suspensión o interrupción de un procedimiento administrativo como consecuencia de las medidas de suspensión de actividades o las restricciones a la circulación que fueren dictadas no podrá ser considerada causa imputable al interesado, pero tampoco podrá ser invocada como mora o retardo en el cumplimiento de las obligaciones de la administración pública. En todo caso, una vez cesada la suspensión o restricción, la administración deberá reanudar inmediatamente el procedimiento (…)”. (Destacados de esta Sala). En virtud del Decreto Presidencial de Estado de Excepción de Alarma antes citado, aprecia este Tribunal; cuáles son los sectores o rubros que fueron autorizados por el Poder Ejecutivo para realizar actividades económicas y de servicios en la semana flexible. En ese orden de ideas, es importante destacar lo señalado por la Sala Constitucional en decisión número 0057 del 24 de marzo de 2020, conforme a la cual: “(…) Por las razones precedentemente expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en nombre de la República por autoridad de la ley, declara: PRIMERO: Que es COMPETENTE para revisar la constitucionalidad del Decreto n° 4.160, dictado por el Presidente de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el cual se declara el estado de alarma en todo el territorio nacional, a fin de mitigar y erradicar los riesgos de epidemia relacionados con el coronavirus (COVID-19) y sus posibles cepas, garantizando la atención oportuna, eficaz y eficiente de los casos que se originen, a fin de que el Ejecutivo Nacional adopte las medidas urgentes, efectivas y necesarias, de protección y preservación de la salud de la población venezolana, dadas las circunstancias de orden social que ponen gravemente en riesgo la salud pública y la seguridad de los ciudadanos y las ciudadanas habitantes de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela n.° 6.519 Extraordinario del 13 de marzo de 2020. SEGUNDO: La CONSTITUCIONALIDAD del Decreto n° 4.160, dictado por el Presidente de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el cual se declara el estado de alarma en todo el territorio nacional, a fin de mitigar y erradicar los riesgos de epidemia relacionados con el coronavirus (COVID-19) y sus posibles cepas, garantizando la atención oportuna, eficaz y eficiente de los casos que se originen, a fin de que el Ejecutivo Nacional adopte las medidas urgentes, efectivas y necesarias, de protección y preservación de la salud de la población venezolana, dadas las circunstancias de orden social que ponen gravemente en riesgo la salud pública y la seguridad de los ciudadanos y las ciudadanas habitantes de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela n.° 6.519 Extraordinario del 13 de marzo de 2020, conforme lo prevé el artículo 339 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; el cual fue dictado en cumplimiento de todos los parámetros que prevé el Texto Constitucional, la Ley Orgánica sobre Estados de Excepción y demás instrumentos jurídicos aplicables, preservando los Derechos Humanos y en protección del Texto Fundamental, el Estado, sus Instituciones y el Pueblo, razón por la que se declara que el mismo entró en vigencia desde que fue dictado y que su legitimidad, validez, vigencia y eficacia jurídico-constitucional se mantiene irrevocablemente incólume, conforme a lo previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. TERCERO: Se ORDENA la PUBLICACIÓN de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en la Gaceta Judicial y en la página web de este Tribunal Supremo de Justicia, cuyo sumario deberá señalar: ‘Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que declara la constitucional Decreto n° 4.160, dictado por el Presidente de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el cual se declara el Estado de Alarma en todo el territorio nacional, a fin de mitigar y erradicar los riesgos de epidemia relacionados con el coronavirus (COVID-19) y sus posibles cepas, garantizando la atención oportuna, eficaz y eficiente de los casos que se originen, a fin de que el Ejecutivo Nacional adopte las medidas urgentes, efectivas y necesarias, de protección y preservación de la salud de la población venezolana, dadas las circunstancias de orden social que ponen gravemente en riesgo la salud pública y la seguridad de los ciudadanos y las ciudadanas habitantes de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela n.° 6.519 Extraordinario del 13 de marzo de 2020’(…)”. Asimismo, es de vital importancia para esta Máxima Instancia traer a colación el objeto social de la sociedad mercantil GALAXIA MÉDICA C.A, en su cláusula primera, el cual establece lo siguiente: “(…) El objeto de la compañía es la fabricación y venta al mayor y al detal de toda clase de artículos, utensilios, útiles médicos; así como todo acto de lícito comercio entre ellos la importación y exportación en general (…)”. Aunado a lo anterior, es preciso indicar que “(…) el ciudadano Presidente de la República anunció semanas de flexibilización en el esquema 7x7 con la finalidad de mitigar y erradicar los riesgos de epidemia relacionados con el Coronavirus (COVID-19) (…)”, “(…) en el cual se realizaban actividades comerciales durante 7 días continuos, vencidos los cuales se iniciaban 7 días continuos de cuarentena (…)”. Visto lo contentivo en el Decreto Presidencial de Estado de Excepción de Alarma; así como la decisión de la Sala Constitucional antes referida, aunado con el objeto social de la sociedad de comercio recurrente antes citada, este Tribunal observa que la misma se encuentra ajustada a los numerales previsto en el artículo 9 del Decreto eiusdem, donde se verifica que la actividad comercial de la misma se encuentra habilitada para trabajar tanto en las semanas flexibles como radical, por consiguiente, se estima que la sociedad mercantil, estaría al tanto para realizar las diferentes declaraciones de impuestos correspondientes dando cumplimiento a la obligación tributaria de la parte actora la cual se encuentra dentro del rango de servicios establecidos por el Poder Ejecutivo para realizar actividades en las semanas flexible y radical. Así se determina. Aunado a ello, se puede observar que de los períodos en los que la Administración Tributaria esta sancionando la sociedad mercantil se encuentra reflejado periodo del año 2019; es decir, aun no se encontraba el Estado de Alarma, pues este Estado de Excepción llegó por mandato presidencial y publicado en la Gaceta Oficial dando inicio el 13 de marzo del 2020. En otro orden de idea, la sociedad mercantil argumenta que la plataforma del banco de Venezuela y el portal del Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria presentaba fallas; sin embargo se puede observar que de las actas procesales incluidas en el presente Recurso, se puede observar planillas de pago de los períodos 04.11.19 al 10.11.19, planilla de pago 1904681885 11.11.19 al 17.11.19, planilla de pago 1904790915 13.01.20 al 19.01.20, planilla de pago 2000256000 20.01.20 al 26.01.20, planilla de pago 2000309482 27.01.20 al 02.02.20, planilla de pago 2000474599 03.02.20 al 09.02.20, planilla de pago 2000532627 10.02.20 al 16.02.20, planilla de pago 2000695948 17.02.20 al 23.02.20, planilla de pago 2000812338. Es de notar que del período 2019, las semanas de retención 16.12.19 al 22.12.19, 23.12.19 al 29.12.19, 06.01.20 al 12.01.20, la sociedad mercantil, en su escrito recursorio no presentó prueba alguna a este Tribunal de haber realizado el pago; y es de llegar a la conclusión que la Administración Tributaria sanciona a la recurrente por la no declaración a tiempo de estos períodos A su vez se puede apreciar que en el escrito recursorio la sociedad mercantil presentó las planillas de pago de los períodos Desde el 24.2.20 al 01.03.20, planilla de pago 2000856204 02.03.20 al 08.03.20, planilla de pago 2000990997 Cabe destacar que de todo lo antes expuesto la sociedad mercantil no pudo demostrar que haya cumplido con la declaración oportuna de las cantidades retenidas en los períodos investigados. Es de hacer notar en cuanto a este aspecto, que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo. Al respecto, señalan los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil: "Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba." “Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.) En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal señaló en sentencia número 429, de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo: “Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.” En virtud de lo anterior, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso, el recurrente no desvirtuó el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto, la cual se presume legítima en su contenido, correspondiendo en el presente caso al recurrente la carga de la prueba de sus afirmaciones; razón por la cual esta sentenciadora no puede suplir defensas sobre este particular. Situación que se nota a todas luces que de sus argumentos se puede apreciar que no se observa justificación alguna de que no haya realizado las retenciones correspondientes a los periodos fiscalizados; se puede observar igualmente que de las planillas incursa en el escrito recursorio, aun falta planillas por declarar. En otro orden de ideas, este Tribunal, advierte que todo hecho público y notorio con llevó a el poder ejecutivo tomar medidas de control a fin de mitigar el estado de alarma en que nos encontrábamos a nivel mundial, a su vez muchas entidades, públicas y privadas se vieron obligadas a cumplir con lo ordenado por el Ejecutivo, donde se pudo observar que la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario SUDEBAN emitió circular N° 02415 de fecha 15/03/2020, de que las instituciones bancarias suspendían sus actividades que impliquen atención directa con el cliente, usuario y público en general, a través de su red de agencias, taquillas oficinas y sedes administrativas. No es sino hasta el 31/05/2020, que emiten circular N° 02793 donde emiten comunicado que a partir del 01 de junio de 2020, se reanudan las actividades y se da inicio a la fase de flexibilidad de cinco (05) días y diez (10) de suspensión. Laborando en un horario comprendido de 09:00 am hasta la 01:00 pm, de lunes a jueves exclusivamente a personas naturales y el día viernes queda exclusivamente a personas jurídicas. De inmediato en circular N° 02831 de fecha 08/06/2020, SUDEBAN, publica a partir del 15 de junio de 2020, la fase de flexibilidad se extiende a siete (07) días y siete (07) de suspensión. Laborando en un horario comprendido de 09:00 am hasta la 01:00 pm, de lunes a jueves exclusivamente a personas naturales y el día viernes queda exclusivamente a personas jurídicas. Por todo lo antes expuesto queda claro que el Estado de Alarma producto de el COVID-19; fue un hecho público y notorio, que el Ejecutivo Nacional estableció tan pronto pudo semanas flexibles y radicales, y que a su vez las Instituciones Bancarias e Instituciones Públicas y Privadas se ajustaron a tal hecho, por lo que queda claro que no se privo en ningún momento la actividad a través de la página WEB, para la realización incluso de actividades judiciales, escolares, y en el caso que nos ocupa los servicios del SENIAT y la Banca vía online quedó operativa; por lo tanto, este Tribunal desestima lo referente al falso supuesto de hecho en cuanto a la imposición de sanción por el enteramiento de los períodos impositivos fuera del lapso respectivo por causa fortuito o fuerza mayor del Estado de Alarma. Así se decide. Por lo antes expuesto, esta Juzgadora luego de analizar los actos cursantes en el expediente, concluye que la Administración Tributaria no incurrió en la alegada aplicación de los artículos 103.3 y 115.3, ello en virtud de que el contribuyente tuvo la oportunidad de realizar la declaración del impuesto retenido, contando con el tiempo suficiente para realizarlo y a su vez con el privilegio según artículo 9, numeral 3, 4 y 6 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.519 Extraordinario del 13 de marzo de 2020. Por consiguiente este Tribunal en virtud del análisis en relación a lo anteriormente establecido estima que no hubo “Improcedencia de la Denuncia de Falso Supuesto de Hecho para enteramiento correspondiente a los períodos impositivos”. Así se establece. En otro orden de idea, y continuando con lo antes planteado la recurrente en su escrito recursorio hace referencia a la eximente de responsabilidad penal contemplado en el artículo 85 numeral 5 del Código orgánico Tributario, esta Juzgadora comienza por destacar que para la configuración de la aludida eximente resulta necesario que se verifique la existencia de una fuerza irresistible o un suceso de cualquier índole que de modo inevitable impida el cumplimiento de la obligación tributaria, tal como lo sostuvo la sociedad mercantil GALAXIA MEDICA C.A. En este sentido, señala que “(…) la doctrina y la jurisprudencia, son contestes al afirmar que para que proceda la fuerza mayor como eximente de responsabilidad penal, es necesario que se cumplan los siguientes extremos: a) Que se trate de un hecho o acontecimiento independiente de la voluntad del contribuyente, y por consiguiente no imputable a él. b) Que el acontecimiento sea imprevisto, o bien previsto pero inevitable, bastando, por consiguiente que tenga alguno de esos caracteres. c) Que dicho acontecimiento imposibilite al deudor para el cumplimiento de su obligación; y d) Que entre el acontecimiento y la imposibilidad de cumplimiento de la obligación y consiguiente daño, exista un vínculo de causalidad, sin que intervenga en esta relación como factor apreciable de la actividad, dolosa o culposa del deudor (…)”. Asimismo, recalca que tales circunstancias deben ser probadas por el interesado, pues su sola mención no basta para demostrar la verificación del caso fortuito o la fuerza mayor, sino que se requiere que el solicitante compruebe efectivamente que la causa extraña le resulta excusable, tal como indica, fue reconocido por esta Sala en la sentencia Nro. 01491 del 7 de octubre de 2003, caso: Yan Yan Express Restaurant, C.A. Aunado a lo anterior, y tratándose de un hecho público, notorio y comunicacional el Ejecutivo Nacional presentó e instó a unas excepciones establecida en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.519 Extraordinario del 13 de marzo de 2020, para sectores priorizados en donde indiscutiblemente en el documento de Registro Mercantil de la recurrente su objeto se refiere “(..)El objeto de la compañía es la fabricación y venta al mayor y al detal de toda clase de artículos, utensilios, útiles médicos; así como todo acto de lícito comercio entre ellos la importación y exportación en general (…)”. Por lo que mal podría declararse como eximente de responsabilidad penal tributaria en el presente caso, ya que la Contribuyente tuvo pleno acceso y poseía privilegios para trasladarse por el todo el territorio nacional; por tal motivo, y siendo que la recurrente se dedica a realizar venta al mayor y al detal de toda clase de artículos, utensilios, útiles médicos, por lo que no se encontraba restringida o imposibilitada en el desplazamiento para cumplir sus responsabilidades con un buen padre de familia, encontrándose “(…) obligada a declarar el impuesto a las retenciones dentro del lapso correspondiente (…)”. Sin embargo la recurrente emitió una carta dirigida a la Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales, donde únicamente expresa la dificultad de acceder al portal web del SENIAT, mas sin embargo no hace mención alguna ni indicó en torno a lo argüido por lo expresado en el recurso al respecto del estado de alarma. De esta forma, esta Juzgadora disiente de los alegatos expuestos por la recurrente, como sería los vicios de falso supuesto de hecho y derecho así como eximente de responsabilidad; en consecuencia, se declara improcedente dichos alegatos. Dilucidado lo anterior, pasa esta Sentenciadora a revisar lo expresado por la apoderada judicial de la recurrente, en cuanto que la autoridad administrativa dictó los actos contenidos en la resolución número N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-191/2022-00108, con inobservancia de los lapsos previstos en la normas dispuestas en los artículos 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. A tal efecto, y con respecto a la presente denuncia, se observa: En aquellos procedimientos administrativos que requieren sustanciación, la norma prevista en el artículo 60 de la prenombrada Ley, dispone un lapso para la tramitación y decisión que no puede exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien causas excepcionales, en cuyo caso, se otorgará una prórroga que no podrá exceder de dos meses. Dicha norma dispone lo siguiente: “Artículo 60. La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la prórroga que se acuerde. La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos (2) meses”. Asimismo, es necesario señalar, que en aquellos procedimientos iniciados de oficio, tales como los del caso de autos que culminaron con la resolución recurrida, la Administración debe en un primer momento, efectuar la notificación de los interesados, oportunidad en el cual, comienza a computarse el lapso de resolución del procedimiento. En tal sentido, la norma prevista en el artículo 61 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece lo siguiente: “Artículo 61. El término indicado en el artículo anterior correrá a partir del día siguiente del recibo de la solicitud o instancia del interesado o a la notificación de éste, cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio”. Con fundamento en lo antes expuesto y del examen de las actas que la conforman en la presente causa, se pudo verificarse que no se trata de un Procedimiento Administrativo, sino que es un Procedimiento Administrativo Tributario en materia Tributaria que es regido por el Código Orgánico Tributario y en el mismo se encuentra reflejado Procedimiento de Fiscalización y Verificación; y en el presente caso estamos frente al procedimiento de Fiscalización que aplicó la Administración Tributaria contemplado en el COT desde los artículos 187 al 203; el procedimiento sancionatorio se cumplió a cabalidad de conformidad con la normativa legal aplicable, por lo que se puede apreciar que en fecha 26/11/2020 se dio inicio del Procedimiento a través de el Acta de Providencia Administrativa, posteriormente en fecha 09/08/2021 recibe la sociedad mercantil el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/0003179-000202 y en fecha 03/06/2022 reciben la Resolución Culminatoria de Sumario bajo el N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-191/2022-00108, emitida en fecha 16 de mayo de 2022, es decir, que la Administración Tributaria, tramitó y decidió, en el lapso correspondiente, pues cabe destacar que no existe en la norma tiempo determinado para que la Administración Tributaria emita el acto de reparo, pues la norma no condiciona ni limita las facultades de la fiscalización de la Administración Tributaria con respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, pero si existe un tiempo es que una vez culminada el Acta de Reparo tendrá un lapso de un (01) año para emitir la Resolución de Sumario “Artículo 202: La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario. Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario. Así como lo señaló la representación de la República en sus escrito de informes; “esta representación judicial de la República estima que el legislador, de haber considerado necesario establecer un lapso par que la Administración Tributaria desplegara las labores de fiscalización, así lo hubiera determinado como lo hizo con respecto del lapso para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo establecido en el artículo 202 eiusdem)” antes transcrito por este Tribunal. En virtud de lo expuesto, considera esta juzgadora que el procedimiento efectuado por la administración tributaria por consiguiente se encuentra ajustado a derecho, en virtud de lo cual, en el caso de autos no se incurrió en el vicio denunciado por la recurrente sobre la incompetencia temporal de los funcionarios fiscalizadores a razón del lapso transcurrido en el procedimiento de fiscalización. Así se decide. Así pues, en razón de los anteriores argumentos, y en relación con la denuncia de violación al derecho a la defensa y al debido proceso, argumentado por la sociedad mercantil; Cabe destacar que en los casos como el presente, la jurisprudencia se ha pronunciado en varios a través de la Sala Político Administrativa y a través de la Sala Constitucional, siendo algunos fallos resaltantes los que ha continuación se transcriben: “El derecho a la defensa previsto con carácter general como principio en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, adoptado y aceptado en la jurisprudencia en materia tributaria, tiene también una consagración en el Código Orgánico Tributario; la cual precisa en diversas normas, su sentido y manifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos, como son: el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser informado de los recursos para ejercer la defensa. (Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 1245 de fecha 26 de junio de 2001. Resaltado añadido) Sobre este particular cualquiera que sea la naturaleza del procedimiento debe respetar los principios constitucionales, como los destacados en la sentencia parcialmente transcrita, que se resumen en el Derecho a ser Oído, Derecho a Hacerse Parte, el Derecho a ser Notificado, Derecho a Probar y el Derecho a ser Informado de los Recursos. De esta forma, la Sala Político Administrativa señaló: Al respecto esta Sala observa que, la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo necesario y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación del debido proceso….” Del artículo antes transcrito, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohibe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública. Cabe destacar que del extracto de la sentencia antes señalada; en el presente recurso contencioso tributario la Administración Tributaria le garantizó a la sociedad mercantil GALAXIA MÉDICA C.A sus derechos, además se deja claro que cada fase y etapa del procedimiento fueron notificados detallando los motivos de hecho y de derecho. Por lo que queda claro que no existió violación a la defensa ni al debido proceso. Así se decide. Igualmente este Tribunal desestimado el alegato de la recurrente según el cual debe ser aplicado al procedimiento de fiscalización el lapso previsto en el artículo 60 de Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como la violación a la defensa y debido proceso. Ahora bien en cuanto a la violación a los principios de razonabilidad, congruencia y proporcionalidad. En este punto la recurrente denuncia la vulneración de principios supra enunciados en la respectiva resolución culminatoria, lo que conlleva a este Tribunal a observar los principios proporcionalidad y razonabilidad establecidos en un extracto del criterio sostenido por la Sala Contencioso Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, fecha veintitrés (23) de marzo del año dos mil diecisiete, bajo el Nº 00230: (i) Nulidad absoluta del acto administrativo impugnado por violación de los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad. Los representantes en juicio de la institución financiera de autos afirmaron que la Administración Tributaria violó los principios de proporcionalidad y razonabilidad al “(…) aplica[r] la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, (…) que establece la conversión de la sanción proporcional en unidades tributarias del momento de comisión del ilícito, para luego transformarla en Bolívares a la fecha de emisión de la resolución impugnada”, lo cual “supera con creces el término máximo establecido por el legislador para el ilícito cometido, toda vez que como se evidencia (…) la sanción alcanza en un caso a 137,17% y en el otro a 737,46% del tributo omitido, cuando los porcentajes establecidos por el legislador eran de 100% y 500% (…)”. (Sic). (Agregados de este Máximo Tribunal). Del mismo modo, señalaron que la norma in comento “(…) establece una situación indefinida en cuanto al quantum de la multa, (…) pues la Unidad Tributaria final será la que esté vigente al momento del pago, lo cual además significa un castigo adicional para el recurrente que hace uso de su derecho a ejercer los recursos que la ley consagra en defensa de sus derechos”. Igualmente, mencionaron que “(…) los efectos de la aplicación de esta norma hacen nugatorio para la Administración la aplicación de los principios de derecho penal para la graduación de la sanción por existir circunstancias atenuantes o agravantes, ya que como antes se señaló, en la práctica implica el incremento de la sanción en proporciones que exceden el término máximo aplicable, anulando con el paso del tiempo cualquier efecto atenuador que pudiese tener cualquier circunstancia que pudiese favorecer al inculpado y dejando sin efecto el tipo reducido aplicable al sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 112 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Sic). Al respecto, la representación judicial de la República afirmó que las sanciones impuestas guardan una perfecta adecuación entre la importancia del ilícito y la finalidad preventiva y represiva de la sanción; por tanto, -a su decir- la pena aplicada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), estuvo orientada por los referidos principios de proporcionalidad y razonabilidad; por tanto dicha pena no es excesiva; “(…) y en consecuencia, no afecta la capacidad económica del contribuyente y respeto [a] el principio de proporcionalidad, justicia y equidad”. (Sic). (Corchete de esta Alzada). Sobre este particular, la Sala considera necesario realizar las siguientes consideraciones: En cuanto al principio de proporcionalidad debe precisarse que el mismo comporta uno de los límites de la Administración, previsto en el artículo 10 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, en virtud del cual la actividad de la Administración Pública debe desarrollarse con base en un conjunto de reglas o principios, como la proporcionalidad, la objetividad y la transparencia. Asimismo, el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, prevé: “Artículo 12.- Aún cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia”. (Negrillas de este Máximo Tribunal). La disposición supra reproducida consagra el principio de la proporcionalidad, conforme al cual las medidas adoptadas por los órganos y entes de la Administración Pública deben adecuarse tanto al supuesto de hecho de la norma que sirve de base legal a la voluntad por aquellos manifestada, como a los fines de la misma y, en general, a la competencia ejercida. Dicho postulado tiene especial relevancia en el ámbito del poder sancionatorio de la Administración, pues más allá de que este se encuentra condicionado en su validez -como cualquier otra potestad pública- por una serie de principios y por el respeto a los derechos fundamentales, se trata, y ello hay que resaltarlo, de una potestad que grava patrimonios, condiciona, restringe e, incluso, suprime o extingue derechos de los particulares. En relación al principio de proporcionalidad en el ámbito de la actividad sancionatoria de la Administración Pública, esta Sala ha expresado en distintas ocasiones que “cuando una disposición deje la determinación de una sanción a juicio de la autoridad competente, ésta deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada”. (Vid., sentencias Nros. 18 del 18 de enero de 2012, caso: José Gregorio Lezama Ragnault Vs. Contraloría General de la República; y 00315 del 16 de marzo de 2016, caso: La Oriental de Seguros, C.A., entre otras). Bajo la óptica de lo expuesto, esa la sujeción del poder sancionatorio administrativo al principio de proporcionalidad implica que la pena o castigo impuesto debe ser adecuado, idóneo, necesario y razonable. Ello significa que: a) Debe existir congruencia entre la sanción y la falta cometida, y entre el medio (el castigo impuesto) y el fin de la norma que le sirve de sustento, lo que exige, a su vez, una correcta interpretación de la Ley aplicable. b) El poder represivo del Estado debe ejercerse con el objeto de garantizar que al particular le resulte menos provechoso infringir la Ley que acatarla, sin que por intermedio del mecanismo sancionatorio empleado se desborden los límites de la norma representados por la consecuencia jurídica en esta contemplada y la finalidad que la misma persigue. c) En el ejercicio de la aludida potestad, la Administración debe estar en capacidad de justificar la solución adoptada en el caso concreto. Teniendo en cuenta las mencionadas reglas, es de hacer notar que, cuando la Ley deja al criterio de la Administración la imposición de una pena contemplada entre dos (2) límites, el poder discrecional de aquella (condicionado siempre por el principio de legalidad), implica que la sanción podrá ser establecida dentro de un rango más o menos amplio. No obstante, el órgano o ente competente deberá: (i) partir siempre del término medio de la pena; (ii) analizar la existencia de circunstancias atenuantes y/o agravantes; y (iii) acreditar en el supuesto específico la verificación de dichas circunstancias, a efectos de justificar la ponderación que ha llevado a cabo la conducta típica, los elementos subjetivos relacionados con su comisión y los efectos de esta última. (Vid., sentencia de esta Superioridad Nro. 0054 del 22 de enero de 2014, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contraloría General de la República). Precisado lo anterior, se impone precisar que de acuerdo con lo expuesto en el acto impugnado, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la “Resolución Culminatoria de Fiscalización. Aceptación Total del Reparo y Pago del Tributo Omitido. Artículo 186 del Código Orgánico Tributario [de 2001]” Nro. GRTICE-RC-DF-0452/2005-13-2430 del 4 de septiembre de 2006 (notificada el 14 del mismo mes y año), impuso, entre otros conceptos, sanciones de multa de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 112, numeral 3, Parágrafo Segundo y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por: (i) la cantidad de Mil Doscientos Sesenta coma Sesenta Unidades Tributarias (1.260,60 U.T) previa aplicación del contenido del artículo 112 eiusdem (conversión del porcentaje a unidades tributarias); por haber dejado de retener el impuesto al débito bancario; y (ii) el monto de Tres Mil Quinientas Cincuenta y Ocho coma Sesenta y Cinco Unidades Tributarias (3.558,65 U.T), previa aplicación del contenido del artículo 113 ibídem (conversión del porcentaje a unidades tributarias), por haber realizado operaciones de reversos sin comprobación, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero a diciembre de 2004, ambos inclusive, tal como se señala de seguidas: “(…) III. 1- el ‘impuesto dejado de retener sobre débitos o retiros realizados en cuentas’, (…) del cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50% al 150%) del tributo no retenido o percibido [Bs. 30.878.69620] de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del COT, numeral 3, concatenado con el Parágrafo Segundo, siendo aplicable en el presente caso la sanción en su término medio, a saber del cien por ciento (100%) del tributo no retenido o percibido, toda vez que de acuerdo con el artículo 37 del Código Penal, aplicado supletoriamente en materia tributaria por remisión expresa del artículo 79 del COT, no se evidenció la existencia de agravantes ni atenuantes, la cual convertida al equivalente en unidades tributarias (U.T.) vigente para el momento de la comisión del ilícito, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, esto es, desde el 01/01/2004 hasta el 10/02/2004, de diecinueve mil cuatrocientos bolívares (Bs. 19.400,00), (…) y a partir del 11/02/2004 de veinticuatro mil setecientos bolívares (Bs. 24.700,00) (…) resultando una multa por la cantidad de mil doscientos sesenta con sesenta unidades tributarias (1.260,60 U.T.) equivalente a cuarenta y dos millones trescientos cincuenta y seis mil cuarenta y nueve bolívares sin céntimos(Bs. 42.356.049,00), considerando el valor de la unidad tributaria (U.T.) en treinta y tres mil seiscientos bolívares (…) (Bs. 33.600,00) (…) de fecha 04/01/2006, de acuerdo con lo previsto en el Parágrafo Primero del referido artículo 94 del COT, y cuyo cálculo se detalla en el Cuadro N° 01 de la presente Resolución. III.2- las ‘operaciones de reversos sin comprobación’ (…) del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos [Bs. 16.213.825,25] y por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme lo dispone el artículo 113 del COT, calculada tal y como se detalla en el Anexo N° 02.1 (…) la cual convertida al equivalente en unidades tributarias (U.T.) vigente para momento de la comisión del ilícito, tal como dispone el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, asciende a la cantidad de tres mil quinientas cincuenta y ocho con sesenta y cinco unidades tributarias (3.558,65 U.T.), equivalente a ciento diecinueve millones quinientos setenta mil quinientos ochenta y cuatro bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 119.570.584,36), considerando el valor de la unidad tributaria (U.T.) en treinta y tres mil seiscientos bolívares exactos (Bs. 33.600,00) (…) de fecha 04/01/2006 (…) de acuerdo con lo previsto en el Parágrafo Primero del referido artículo 94 del COT, y cuyo cálculo se detalla en el Anexo N° 02 (…) de la presente Resolución (…)”. (Resaltados de la cita). En armonía con lo señalado, se observa que los aludidos artículos 112, numeral 3, Parágrafo Segundo y 113 del Texto Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, sancionan: a) en el primer supuesto, con pena pecuniaria de cien por ciento a trescientos por ciento (100% a 300%), del tributo no retenido o no percibido; siendo reducido a la mitad al haberse acogido al reparo formulado; y b) en el segundo supuesto, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, tal como se transcribe a continuación: “Artículo 112: Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado: 3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido. Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previstos en el artículo 185 de este Código”. “Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. En el mismo sentido, este Tribunal considera pertinente transcribir la disposición contenida en el artículo 94 del Código de la especialidad de 2001, vigente en razón del tiempo, la cual establece el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta a los fines del cálculo de las sanciones de multa, con el propósito de dilucidar sí con la aplicación del citado artículo, la Administración Tributaria violó el “principio constitucional de proporcionalidad, el cual constituye un derecho y una garantía ciudadana”, al convertir la pena expresada en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias. A tal efecto, la normativa in comento prevé: “Artículo 94. Las sanciones aplicables son: (...omissis...) Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”. Sobre el particular, la Máxima Instancia ha sostenido que a los efectos del cómputo de la sanción, tanto para el caso en el cual no se produce la retención o el enteramiento como en aquellos en que el sujeto pasivo entere las retenciones de forma extemporánea pero voluntariamente, “(…) la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago (…)” efectivo. Por consiguiente, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realice el pago de la sanción ante la Oficina Receptora de Fondos Nacionales y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal, así como tampoco la oportunidad en que se cometieron los ilícitos sancionados, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de la Planilla de Liquidación respectiva, aunque no sea responsabilidad de la empresa, no puede hacer perder el valor coercitivo a la sanción por efectos del paso del transcurso del tiempo, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del Legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia la norma en cuestión, de acuerdo con el criterio establecido por la Sala político Administrativo; debe ser considerado como el momento del pago efectivo de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00245, del 2 de marzo de 2016, caso: Clover Internacional, C.A.). Es por ello, y reitera esta Sentenciadora no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, no realice la misma; o una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en la retención o en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo, en calidad de responsable tributario, está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracciones estas que dan lugar a la imposición de la pena pecuniaria dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 94 eiusdem. Desde esa perspectiva, estima este Tribunal que con lo aplicación de la normativa in comento no se violan ni transgreden los principios de proporcionalidad y razonabilidad del tributo, toda vez que lo que buscó el Legislador al consagrar esas disposiciones fue: (i) aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas y, en este sentido, resguardar el patrimonio público; y (ii) evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo-. Aunado al hecho que -contrario a lo señalado por la recurrente- es incorrecto afirmar que no puedan emplearse “los principios del derecho penal para la graduación de la sanción”, visto que una vez convertida la sanción de multa de términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, es perfectamente aplicable -en caso de proceder- las circunstancias eximentes, atenuantes o agravantes de la responsabilidad penal tributaria; razón por la que esta Superioridad declara improcedente el alegato de la citada recurrente sobre la “nulidad por violación del principio constitucional de proporcionalidad (…) derivad[a] de la aplicación de la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 Código Orgánico Tributario (…)”.Así se decide. Ahora bien, en observancia del otro principio supra enunciado que alude la recurrente, como vulnerado; este Tribunal pasa a apreciar un extracto del criterio sostenido por la Sala Contencioso Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, fecha dos (02) de febrero del año dos mil diecisiete, bajo el Nº 00035: De la incongruencia negativa. El apoderado judicial del contribuyente adujo que el Sentenciador de mérito omitió todo análisis y ponderación sobre los argumentos expuestos en el escrito mediante el cual se interpuso erróneamente recurso jerárquico contra el Acta de Reparo, y en el de impugnación judicial respecto a si el Acta de Reparo versó sobre aspectos de mero derecho, por lo que no habría necesidad de abrirse el sumario administrativo dada la posibilidad de ser recurrida jerárquicamente, según lo contemplado en la parte final del primer párrafo del artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, además de no determinar la tempestividad del escrito presentado, conforme al plazo de caducidad a que se contrae el numeral 2 del artículo 250 del aludido Texto Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Por su parte, la representación fiscal destacó que la recurrida sí se pronunció sobre los argumentos expuestos por el apelante, los cuales forman parte integrante de las actas procesales, por lo que no incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, y resaltó que fue el recurrente quien calificó expresamente como recurso jerárquico el escrito presentado ante el órgano administrativo contra la aludida Acta de Reparo, para lo cual se fundamentó en los artículos 242 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001. Bajo este contexto, ha señalado este Alto Tribunal de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener una decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia a tenor de lo dispuesto en los artículos 243 (ordinal 5°) y 12 del Código de Procedimiento Civil. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00238, 00756 y 00939, de fechas 21 de marzo, 27 de junio y 1° de agosto de 2012, casos: C.A. VENCEMOS; C.T.A, C.A. y Cerámicas Klinker, S.A., respectivamente). Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia. Al respecto, esta Sala en numerosos fallos, entre ellos el dictado en su sentencia Nro. 00670 de fecha 18 de junio de 2013, caso: Inversiones Jualor, C.A., ha señalado que cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el Juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o en razón de haber omitido pronunciarse sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa. Asimismo, ha sostenido esta Máxima Instancia que no toda omisión de pronunciamiento podría generar una afectación de esta naturaleza y provocar en consecuencia la nulidad de la sentencia aparentemente defectuosa, toda vez que de acuerdo con el criterio reiterado de esta Alzada, el cual define el vicio de incongruencia negativa, éste se produce sólo cuando el órgano jurisdiccional no resuelve alguna de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid., decisión Nro. 00034 del 12 de enero de 2011 caso: Redenlake, LTD, S.A.). Circunscribiendo el análisis al caso de autos, en primer lugar, en lo relativo a la falta de pronunciamiento acerca de los alegatos expuestos por la contribuyente en el escrito a través del cual intentó equivocadamente el recurso jerárquico contra el Acta de Reparo, se aprecia que el Sentenciador de instancia hizo referencia al mencionado escrito; sin embargo, no estaba obligado a emitir pronunciamiento sobre las alegaciones allí contenidas toda vez que su decisión debe ceñirse a lo alegado en sede judicial, relativo a que el accionante erró al señalar que estaba ejerciendo el recurso jerárquico cuando lo correcto era decir -atendiendo a la fase en que se encontraba el procedimiento administrativo- que se trataba de la presentación del escrito de descargos. En segundo lugar, sobre la falta de pronunciamiento por parte del Juez de mérito acerca de la posibilidad de incoar el recurso jerárquico contra el Acta de Reparo cuando se trate de asuntos de mero derecho, se advierte que aún cuando el Sentenciador no se pronunció expresamente sobre dicho argumento, sí fue tomado en cuenta en la decisión apelada al hacer referencia a los alegatos expuestos por el accionante en el recurso jerárquico tendentes a desvirtuar la citada Acta, los cuales no son de mero derecho, de allí que mal podría haberse configurado el vicio de omisión de pronunciamiento. Finalmente, en tercer lugar, hace alusión al señalado vicio por considerar que el Juzgado remitente debía pronunciarse acerca de la tempestividad del escrito tantas veces referido y, en ese sentido, se observa que al haber declarado el Juez que no era posible entender como presentado el escrito de descargos no estaba en la obligación de verificar la tempestividad, lo cual sería un pronunciamiento de posterior análisis. Con base en todo lo anterior, esta Sala desestima el vicio de incongruencia negativa invocado. Así se declara. Es así, y en referencia a la sentencia antes transcrita, como en observancia de los anteriores criterios, quien decide apreció que la actuación fiscalizadora, estuvo subsumida y direccionada en mantener la debida proporcionalidad en la adecuación de los supuestos de hecho con relación a los fines de la norma o consecuencia jurídica; asimismo, se evidenció que la administración le dió cumplimiento a los trámites, requisitos y formalidades necesarios para la validez y eficacia del respectivo acto administrativo; lo cual derivó en una decisión expresa, positiva y precisa; que consecuentemente conllevó a este Tribunal a verificar que se encuentre aparentemente ajustada en proporcionalidad a la tipificación de las infracciones cometidas o con arreglo a la pretensión deducida o a las excepciones y defensas opuestas, -si así fuese el caso-; así como se apreció, que la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad y en el marco de su competencia, justificó la solución adoptada al caso concreto; razón por la cual esta Juzgadora rechaza en el presente alegato de la recurrente. Así se declara. Retomando lo argumentado por la contribuyente en cuanto a que el patrimonio de su representada no era suficiente para cumplir con la sanción impuesta por la Administración Tributaria, es decir, la capacidad contributiva de la recurrente, ya que en el caso de autos, a la contribuyente se le sancionó de conformidad con lo previsto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario, En ese contexto, resulta forzoso para este Tribunal Superior, afirmar que las sanciones impuestas a la contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, es la consecuencia de no haber cumplido el administrado con las condiciones, requisitos y procedimientos destinados al enteramiento oportuno de la (sic) Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos investigados (…). En consecuencia, no constituye un desconocimiento de la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible de dicho impuesto. De ahí que resulte improcedente la denuncia formulada por (…) la contribuyente referente a que la Administración Tributaria violentó los principios constitucionales de la Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad, así como el de la proporcionalidad y razonabilidad (…) Así se declara. Dentro de este contexto, la representación de la sociedad mercantil denuncia la validez del cálculo de las sanciones impuestas; este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de Índice de Precio de Consumo, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo (sic) es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de [la] (…) Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia N° 01426, de fecha 12-11-2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; (sic) y el principio de Irretroactividad de la Ley invocado por la recurrente: al expresar que se aplicó la norma del código 2014 y del código del 2020; esta sentenciadora deja claro que contrariamente a lo expresado por la recurrente, en el presente caso no hubo violación al Principio de Irretroactividad de la Ley, ya que el Código Orgánico Tributario de 2014 previó un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria, para la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las contenidas en el artículo 111 y 94 (…) normas que claramente establecieron la forma como debía aplicarse la referida Unidad Tributaria; además de todas y cada una de los argumentos expresados anteriormente. Así se declara. Como puede evidenciarse (…), la contribuyente enteró de forma extemporánea las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para los períodos comprendidos en los años 2019 y 2020. Sin embargo, conviene tomar en consideración, que si bien la contribuyente enteró de forma extemporánea los montos discriminados en la Resolución impugnada, por concepto de retenciones al Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el período 2019, también se evidencia en las actas procesales que declaró algunos períodos de manera voluntaria, dejando algunas retenciones de dicho período por declarar, estando vigente diversos valores de la Unidad Tributaria para ese año y bien se establece tal sanción pues aun se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario 2014 y posteriormente es decir para realizar el pago del Impuesto al Valor Agregado en el período 2020 la normativa establece; Artículo 103. Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el deber de presentar declaraciones y comunicaciones: (…onmisis…) 3. Presentar las declaraciones en forma incompleta o con un retraso inferior o igual a un (1) año. (…onmisis…) Quienes incurran en el ilícito descrito en el numeral 3 serán sancionados con multa del equivalente a cien (100) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela. Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 4, 5 y 6 serán sancionados con multa del equivalente a cincuenta (50) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela. En atención a lo antes expuesto, este Tribunal Superior observa que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido y al establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado por el incumplimiento referido a las retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera del plazo, con fundamento en el artículo 113.3 y 115.3 del Código Orgánico Tributario de 2014 y 2020, igualmente se aprecia que esa norma dispone una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem (…). En consecuencia, este Tribunal Superior ordena a la Administración Tributaria ajustar las sanciones impuestas a la contribuyente (…) tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del efectivo enteramiento de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos investigados, de acuerdo a todo lo anteriormente expuesto, y al criterio de nuestro Máximo Tribunal. Así se declara. Por lo que en efecto (…) estamos ante la presencia de un único procedimiento de verificación electrónica a las declaraciones de la contribuyente, y por lo tanto la actuación de la Administración en ese sentido debe tomarse como una misma actuación administrativa, ya que la numeración de cada uno de los períodos investigado son el resultado en una Resolución de Imposición de Sanción, tienen la misma fecha y fue notificada en la misma fecha, de lo que se infiere que la revisión de dicho períodos se hizo en la misma oportunidad, a través de un mismo procedimiento de fiscalización, en el cual se pudo determinar de una sola vez todos los incumplimientos de todos los períodos de un solo contribuyente a dichos incumplimientos. Finalmente, (…) [se] ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las planillas de liquidación según lo indicado en la presente motiva, a saber; tomando en cuenta el valor de las unidades tributarias que se encontraban vigentes para el momento en los cuales fueron efectivamente enteradas las retenciones (…), y considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…), aplicando la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así se declara.- En cuanto al punto alegado por la recurrente en relación a la exigencia del pago de interés moratorios es necesario acotar, que los períodos investigados por la Administración Tributaria (…) fueron los comprendidos en los años 2019 y 2020 y de conformidad con las disposiciones del Código Orgánico Tributario 2014 y 2020. La obligación de pagar los intereses moratorios surte efecto desde el vencimiento del plazo establecido para el auto liquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda (…). En consecuencia, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado dicho pago, es decir, las cantidades adeudadas a la República generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento, por lo que los intereses moratorios calculados para el presente caso, resultan pertinentes. Observa quien decide, que en el caso en concreto la Administración Tributaria a través de la fiscalización inicialmente verificó el incumplimiento de deberes formales de la recurrente de retener y enterar oportunamente el impuesto correspondiente en su condición de agente de retención o percepción, según el artículo 6° del Reglamento del Decreto-Ley, siendo específicamente extemporáneo las declaraciones presentadas, lo que conllevó a la determinación de reparos en la Resolución de Sumario Administrativo impugnada, lo cual conlleva a esta Juzgadora a rechazar la solicitud de improcedencia de responsabilidad solidaria. Así se declara. Es por ello, que esta Juzgadora considera que, la actuación de la Representación Tributaria Nacional para la liquidación de los respectivos Intereses Moratorios en la Resolución impugnada, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, fue ajustada a derecho (…).Así se decide. III DECISIÓN Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil GALAXIA MEDICA C.A contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-191/2022-00108, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 16 de mayo de 2022, y notificada el 3 de junio de 2022 a través de la cual se confirmó el Acta Fiscal N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/003179-000202, notificada el 9 de agosto de 2021, y donde se formuló un reparo imponiendo sanción en materia de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre noviembre 2019 y noviembre 2020 (ambos inclusive). En consecuencia, se declara: Se CONFIRMA la Resolución impugnada, quedando valida y de pleno efecto el acto administrativo identificado anteriormente; según los términos expuestos en el presente fallo. No procede la condenatoria en costas en vista la naturaleza del fallo. Publíquese, regístrese y notifíquese. Dada, sellada y firmada en el Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintinueve (29) días del mes de enero de 2024. Años: 213º de la Independencia y 164º de la Federación. La Juez, Marilenne Sofia Do Paco Serrano La Secretaria (a). Aura Marina Torres Torres En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de enero del año dos mil veinticuatro (2024), siendo las diez horas y quince minutos de la tarde (10:15 a.m.), bajo el número 001/2024, se publicó la presente decisión. La Secretaria (a), Aura Marina Torres Torres Asunto Principal: AP41-U-2022-000059